Вопрос правомерности учета расходов, связанных со спортом, например, на оплату фитнеса работников, при исчислении налога на прибыль организаций является достаточно спорным. Экспертами высказываются противоположные точки зрения: одни утверждают, что данные расходы правомерно учитывать в целях налогообложения, другие – придерживаются противоположной точки зрения. Кроме того, сложилась достаточно обширная арбитражная практика по этому вопросу, в которой также есть разные подходы. Попробуем разобраться в данном вопросе и оценить налоговые риски.
Аргументы «за» правомерность учета расходов на спорт при исчислении налога на прибыль
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Так, трудовым законодательством установлена обязанность работодателя обеспечивать работникам нормальные условия труда (ст. 163 ТК РФ), а также реализовывать и финансировать мероприятия по улучшению условий и охраны труда (ст. 226 ТК РФ). При этом данные мероприятия должны осуществляться на основе Типового перечня, утверждаемого Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации.
Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению профессиональных рисков утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 № 181н. При этом приказом от 16.06.2014 № 375н данный приказ был дополнен п. 32, согласно которому работодатель обязан осуществлять реализацию мероприятий, направленных на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах, в том числе: компенсацию работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях; организацию и проведение физкультурных и спортивных мероприятий; приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря и др. Безусловно, данные расходы должны предусматриваться трудовым и (или) коллективным договорами.
Таким образом, согласно данной логике, необходимость осуществления расходов, связанных со спортом, вытекает из норм трудового законодательства и, следовательно, на основании ст. 255 НК РФ данные расходы правомерно учитывать в целях налогообложения. Кроме того данные расходы правомерно учитывать на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, как расходы на обеспечение нормальных условий труда.
В подтверждение данного вывода приводиться постановление ФАС Московского округа от 14.04.2011 № КА-А40/2726-11. В результате рассмотрения материалов данного дела, суд признал правомерным включение расходов на аренду бассейна для сотрудников при исчислении налога на прибыль организаций.
Аргументы «против»
НК РФ содержит норму прямого действия, запрещающую учитывать расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ). Расходы по организации досуга и отдыха работников не связаны с деятельностью организации, направленной на получение доходов, поэтому являются экономически необоснованными и, следовательно, не учитываются для целей налогообложения (ст. 252 НК РФ).
На основании указанных статьей НК РФ, Минфином России был дан ряд разъяснений по данному вопросу. Так, в письме от 16.02.2012 № 03-03-06/4/8 сделан вывод о том, что расходы на финансирование лечебно-профилактических и оздоровительных мероприятий не учитываются в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций.
В письмах от 31.10.2014 № 03-03-06/1/55433, от 31.10.2014 № 03-03-06/1/55385, от 17.10.2014 № 03-03-06/1/52376 рассмотрен данный вопрос с учетом п. 32 приказа Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 № 181н (в ред. от 16.06.2014 № 375н). Финансовое ведомство приходит к однозначному выводу: расходы на проведение мероприятий по развитию физической культуры и спорта не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.
Кроме того в большинстве случаев, вывод о неправомерности учета расходов на спорт подтверждается арбитражной практикой. Такой вывод сделан в Определении ВАС РФ от 06.03.2013 № ВАС-1822/13, а также постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2013 № А45-15793/2012, постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 г. по делу № А29-6239/2007.
Какой вывод можно сделать?
На наш взгляд, вывод о правомерности отнесения расходов, связанных со спортом, при исчислении налога на прибыль в любых ситуациях является ошибочным. Дело в том, что обоснование данного подхода основывается на ст. 163, 226 ТК РФ. Однако ни в ст. 163, ни в ст. 226 ТК РФ (устанавливающих требования о нормальных условиях работы, мероприятиях по улучшению условий и охраны труда) не содержится ни одного слова о спорте. При этом в ст. 226 ТК РФ, в соответствии с которой принят приказ Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 № 181н (о чем говорилось выше), не указывается, из какого источника осуществляется финансирование мероприятий по улучшению условий и охране труда работодателями. Это может быть и чистая прибыль организаций, а не их расходы.
Как известно, основополагающие принципы отнесения расходов в целях исчисления налога на прибыль сформулированы в ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными. В этой связи, на наш взгляд, применительно к рассматриваемой ситуации можно сделать главный вывод: расходы на спорт лишь в некоторых случаях могут считаться экономически обоснованными. Это напрямую зависит от особенностей трудовых обязанностей работников организации.
Расходы, связанные с занятием работниками спортом, могут быть включены в расходы в целях исчисления налога на прибыль только, если непосредственное выполнение трудовых обязанностей работниками предполагает наличие и поддержание крепкого физического состояния, спортивной формы. Например, охранники, телохранители, сотрудники служб безопасности и т.п. От физического (спортивного) состояния этих работников напрямую зависит, насколько эффективно они будут выполнять свои трудовые обязанности и, следовательно, приносить доход организации (то есть выполняются требования п. 1 ст. 252 НК РФ). В противном случае, если должностные обязанности работников никаким образом не связаны с состоянием их физической (спортивной) формы, расходы, связанные со спортом этих сотрудников, учитывать в целях налогообложения нельзя.
Именно такой подход к рассматриваемой ситуации применяется в арбитражной практике (см. например, постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2011 № Ф09-1879/11-С2, постановление ФАС Московского округа от 17, 28.09.2006 № КА-А40/7292-06).
