В силу тех или иных причин (например, расторжение договора аренды) у плательщиков ЕНВД может измениться физический показатель при исчислении ЕНВД (уменьшиться или стать равным нулю). Однако налоговики считают, что если налогоплательщик не снялся с учета, то платить ЕНВД должен. О том, как разрешаются судебные споры в подобных ситуациях, пойдет речь в настоящей статье.
Налогоплательщики, использующие режим ЕНВД, исчисляют «вмененный» налог с использованием физических показателей, имеющих отношение к деятельности текущего периода.
Норма закона
Объектом налогообложения ЕНВД является так называемый вмененный доход, т.е. потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности условий, влияющих на его получение (ст.346.27 НК РФ). По общему правилу, вмененный доход рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности, исчисленной за налоговый период (квартал) и величины соответствующего физического показателя (п.2 ст.346.29 НК РФ).
Мнения контролирующих органов
Порядок исчисления ЕНВД при отсутствии в налоговом периоде физических показателей и временном приостановлении налогоплательщиком предпринимательской деятельности изложен в Письме Минфина РФ от 15.04.2014 г. №03-11-09/17087, направленном в адрес ФНС РФ.
В более позднем Письме Минфина РФ от 24.10.2014 г. №03-11-09/53916 (со ссылкой на Письмо ФНС РФ от 06.10.2014 г. №ГД-4-3/20462@) говорится о том, что положениями п.3 ст. 346.28 НК РФ установлены конкретные сроки подачи организацией или индивидуальным предпринимателем в налоговый орган заявления о постановке и снятии с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД со дня начала и дня прекращения предпринимательской деятельности. Приостановления хозяйствующим субъектом - налогоплательщиком единого налога предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, не освобождает его от выполнения возложенных на него обязанностей по уплате данного налога.
Далее финансисты подчеркнули, что отсутствие в налоговом периоде физических показателей, используемых для исчисления единого налога, означает прекращение предпринимательской деятельности и возникновение обязанности снятия с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД.
Поэтому, до снятия с учета в качестве налогоплательщика сумма единого налога исчисляется по соответствующему виду предпринимательской деятельности исходя из имеющихся физических показателей и базовой доходности в месяц.
В связи с этим налоговый орган вправе доначислить налогоплательщику сумму ЕНВД за весь период с момента прекращения (приостановления) предпринимательской деятельности до снятия с учета в качестве налогоплательщика указанного налога исходя из величины физического показателя, отраженной налогоплательщиком в последней налоговой декларации по этому налогу, представленной в налоговый орган.
НАПРИМЕР
Если налогоплательщик с 1 июля не осуществлял предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, в связи с истечением срока действия договора аренды магазина, площадь торгового зала которого составляет 100 кв. м, а с 1 августа заключил новый договор аренды этой же площади, то в налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за III квартал следует отразить физический показатель «площадь торгового зала в кв. м» в размере 100 кв. м за каждый месяц (за июль, август и сентябрь).
Однако суды по-иному трактуют право налогоплательщиков в рассматриваемых ситуациях представлять «нулевые» декларации.
Исчисление ЕНВД при нулевом физическом показателе: взгляд из зала суда
В соответствии со ст.346.29 НК РФ в отношении вида деятельности, «оказание услуг общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей», физическим показателем для определения базовой доходности признается площадь зала обслуживания посетителей.
Под площадью зала обслуживания посетителей следует понимать площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий или покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных правоустанавливающих документов (ст.346.27 НК РФ).
На практике возможна ситуация, когда срок аренды помещения под определенный вид деятельности, истек. Но при этом налогоплательщик, прекратив осуществление предпринимательской деятельности, не снялся с налогового учета.
По этой причине налоговики могут не принять налоговую декларацию по ЕНВД с нулевыми физическими показателями.
Но суды на стороне налогоплательщиков.
КОНТРОЛЬНЫЕ СООТНОШЕНИЯ ФНС ПО НОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ УСН
ПРИМЕР №1
Компания состояла на учете как плательщик ЕНВД по виду деятельности «оказание услуг общественного питания через объект организации общественного питания, имеющий торговый зал обслуживания посетителей» с использованием для ведения указанной предпринимательской деятельности (на основании договоров аренды) помещений.
В связи с расторжением договора аренды и отсутствием в связи с этим физического показателя для определения базовой доходности компанией представлена налоговая декларация по ЕНВД с «нулевыми» показателями.
Позже компания (после отправки декларации) обратилась в налоговую инспекцию по месту своего учета с заявлением о прекращении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД. Однако инспекция по результатам проведения камеральной проверки декларации по ЕНВД с «нулевыми» показателями, вынесла решение о привлечении компании к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ и начислила штраф.
НУЖНО СДАТЬ НУЛЕВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ?
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что компания, не снявшись с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД, не освобождается от обязанности по уплате налога. Налоговики использовали для расчета суммы ЕНВД показатели ранее арендованного помещения, невзирая на то, что договор аренды помещения расторгнут. Суды двух инстанций поддержали налоговиков. А кассационный суд отменил решения двух предыдущих судов.
Как отметили судьи, сущность данного налогового режима предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.
То обстоятельство, что компания находится по адресу государственной регистрации, не имеет правового значения, поскольку площадь помещения, арендованного под офис, не учитывалась при исчислении ЕНВД (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.08.2016 г. №А27-20410/2015). Аналогичная позиция была высказана и в Постановлении АС Поволжского округа от 04.09.2014 г. №А72-698/2014.
В схожей ситуации доводы налоговых органов о наличии заявления налогоплательщика как обязательного условия для утраты права на применение ЕНВД были также отклонены судом. При этом судьями были отвергнуты доводы налоговиков со ссылкой на письмо Минфина РФ от 24.10.2014 г. №03-11-09/53916, поскольку указанное письмо не носит нормативного характера, а является позицией министерства по рассматриваемому вопросу.
ПРИМЕР №2
Компания состояла на учете в инспекции в качестве плательщика ЕНВД, в связи с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов с использованием физического показателя - количество автотранспортных средств. У компании в 1 и 2 кварталах отсутствовали транспортные средства, поэтому декларации за соответствующие периоды компания представила с нулевыми показателями. В пояснениях к декларациям компания указала, что с определенного периода деятельность по перевозке грузов ею приостановлена и не осуществлялась, соответствующие транспортные средства, служащие основанием для применения ЕНВД, отсутствовали.
Однако судьи также отметили, что сущность специального налогового режима - ЕНВД предполагает учет при определении физического показателя только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой налогом предпринимательской деятельности (п.10 информационного письмо Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 г. №157).
У компании физический показатель, используемый для расчета ЕНВД, отсутствовал, заключенным дополнительным соглашением договор безвозмездного пользования автомобилями был расторгнут, транспортные средства по акту приема-передачи возвращены компанией ссудодателю, деятельность по оказанию автотранспортных услуг не велась, реально доход налогоплательщик не получал.
В отсутствие реального физического показателя расчет ЕНВД не может быть произведен, а, следовательно, компания утрачивает право на применение поименованного специального налогового режима, что влечет невозможность дополнительного начисления ЕНВД, сумм пеней и штрафов.
ВЕДЕНИЕ УЧЕТА НА МАЛОМ ПРЕДПРИЯТИИ
Кроме того, в подобных ситуациях разъяснения, содержащиеся в п.7 информационного письмо Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 г. №157, не применимы, поскольку прекращение предпринимательской деятельности обусловлено утратой физического показателя, используемого для расчета ЕНВД.
Исходя из этого, отсутствие физического показателя для исчисления ЕНВД (отсутствие одного из показателей формулы) объективно влечет невозможность исчисления налога (утрату возможности применения ЕНВД) безотносительно к факту подачи соответствующего заявления налогоплательщиком. Иной подход означал бы начисление налогов в отсутствие реального экономического обоснования (в отсутствие физического показателя) и возложения обязанности на налогоплательщика по уплате налога с неполученного дохода (Решение АС Амурской области от 03.08.2016 г. №А04-5533/2016).
В другом споре суд также не принял доводы налогового органа о занижении физического показателя в связи с тем, что налогоплательщик доказал (представленными фотографиями) фактически используемую площадь для осуществления предпринимательской деятельности.
ПРИМЕР №3
ИП являлся плательщиком ЕНВД, в отношении вида деятельности «Оказание услуг общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей» (ст.348.28 НК РФ).
По договору безвозмездного пользования нежилым помещением ИП получил в безвозмездное временное пользование нежилое здание кафе общей площадью 203,8 кв.м., в том числе зал для обслуживания посетителей площадью 39,86 кв.м. и служебные (подсобные) помещения площадью 163,94 кв.м.
Приложением к договору является план здания кафе с выделенной экспликацией, на котором пунктиром выделена площадь зала обслуживания 39,92 кв.м. Соответствующую площадь (40 кв.м.) ИП указал в налоговой декларации по ЕНВД.
Поскольку по имевшимся у налоговой инспекции документам (договор безвозмездного пользования нежилым помещением и технический паспорт на здание кафе) площадь обслуживания посетителей в помещении ИП составляет 108,84 кв.м., а ИП задекларировал площадь 40 кв.м., то налоговый орган пришел к выводу о занижении величины физического показателя - площади зала обслуживания посетителей.
ИП были представлены фотографии вышеуказанного нежилого помещения, из которых усматривается, что действительно площадь зала для обслуживания посетителей 39,92 кв.м. была отгорожена от остального зала, в том числе и подсобных помещений перекрытием некапитального характера, а именно занавесом.
РАЗЪЯСНЕНИЯ ПО СПОРНЫМ ВОПРОСАМ ЗАПОЛНЕНИЯ 6-НДФЛ
Данный вывод подтверждается сложившейся судебной практикой (п.9 и п.11 Информационного письма ВАС РФ от 05.03.2013 г. №157).
Из данного спора (и подобных ему) следует, что сущность данного налогового режима (ЕНВД) предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.
Поэтому суд принял доводы налогоплательщика (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2015 г. №А72-11932/2014).
