Вопрос: В январе 2009 г. организация подала уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2007 г., в которой отражен налог к возмещению из бюджета. Ранее в первоначальной декларации сумма налога была показана к уплате в бюджет. Никаких запросов дополнительных документов со стороны налоговых органов не поступало. После шести месяцев с даты подачи уточненной декларации налоговой инспекцией в адрес налогоплательщика было выставлено требование об уплате НДС, в котором не были учтены данные поданной уточненной декларации. Уточненная декларация была отправлена по электронным средствам связи, и у организации имеются все доказательства того, что документ был получен налоговыми органами. Насколько правомерны действия налоговых органов? Как в данной ситуации налогоплательщику отстоять свою позицию?
Ответ: Налоговым законодательством предусмотрен обязательный порядок проведения камеральной проверки в случае, если налогоплательщик подает декларацию по НДС к возмещению из бюджета. Сказанное следует из п. 1 ст. 176 НК РФ, согласно которому после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.
Максимальные сроки проведения камеральной проверки - три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ). Далее возможны два варианта развития событий.
При проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
После окончания проверки согласно п. 2 ст. 176 НК РФ в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм НДС. Напомним, что согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. Поскольку в ст. 176 НК РФ ничего не сказано о календарных днях, приведенные сроки исчисляются в рабочих днях.
При проведении камеральной налоговой проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
В соответствии со ст. 100 НК РФ составляется акт налоговой проверки. Такой акт в течение пяти дней вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно п. 3 ст. 176 НК РФ одновременно с этим решением принимаются:
- решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
- решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
- решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
Налоговый орган обязан в письменной форме сообщить налогоплательщику о принятом решении в течение пяти рабочих дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 9 ст. 176 НК РФ).
Подлежащий возмещению налог может быть зачтен в счет имеющейся недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, возвращен, наконец, направлен в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по НДС или иным федеральным налогам в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 176 НК РФ. Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично) (п. п. 4, 7 ст. 176 НК РФ).
Так, в Определении от 12.07.2006 N 266-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что положения ст. 88, п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 и п. п. 1 - 3 ст. 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации и (или) заявления о возврате из бюджета сумм НДС (в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, притом, что налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов.
Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Итак, в рассматриваемой ситуации решение относительно возмещения НДС из бюджета специалистами налоговых органов вынесено не было, т.е. имеет место незаконное бездействие налогового органа. Со стороны налогоплательщика процедура административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС была соблюдена (имеются доказательства получения уточненной декларации налоговой инспекцией, никаких требований о представлении дополнительных документов налогоплательщику не поступало, прошли все сроки проведения налогового контроля и вынесения решения о возмещении НДС).
В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.
Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) может быть подана в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 2 ст. 139 НК РФ).
Постановлением Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 разъяснено, что налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС. В случае если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно оба требования и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, или в восстановлении пропущенного срока было отказано, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС (согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом).
Следует отметить, что ситуация, касающаяся бездействия налоговых органов в вопросах возмещения НДС из бюджета, не является единичной. На сегодня выработана положительная судебная практика, когда налогоплательщики после безрезультатных попыток досудебного урегулирования данного вопроса, напрямую обратившись в суд, отстаивали свои права (Постановления ФАС Московского округа от 28.05.2009 N КА-А40/4508-09 и от 02.04.2009 N КА-А40/2369-09, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 N А21-8240/2007 и пр.).
В то же время необходимо учитывать позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении N 65 (п. 2), согласно которой в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, т.е. когда надлежащее соблюдение им регламентированной гл. 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
За несвоевременный возврат НДС п. 10 ст. 176 НК РФ предусмотрено начисление процентов считая с двенадцатого дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога исходя из ставки рефинансирования Банка России.
"Финансовая газета", 2009, N 38 А.Талаш К. э. н. ООО "РосКо"
