Учет полуфабрикатов собственного производства

О приемах и способах калькулирования себестоимости таких активов, как готовая продукция (далее по тексту - ГП) и незавершенное производство (далее по тексту - НЗП) написано немало статей, но, как правило, в них невольно обходят вниманием особенности учета полуфабрикатов. Восполним этот пробел в данной статье, изложив основные моменты по учету и оценке полуфабрикатов.

При производстве различной продукции иногда не обойтись без полуфабрикатов, которые занимают отдельное место в производственном цикле. В связи с этим на предприятиях должен быть организован учет и контроль за движением и сохранностью полуфабрикатов, не только используемых при производстве конечного продукта, но и реализуемых непосредственно на сторону.

Понятие полуфабрикатов

Для разных отраслей промышленности в нормативных документах, как правило, даны различные определения полуфабриката собственного производства.

В Методических положениях по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса (утв. Министерством промышленности, науки и технологий РФ от 23.12.2001 г.) под полуфабрикатами понимается продукция, завершенная процессом переработки на отдельных стадиях технологического цикла, предназначенной для дальнейшей переработки на данном предприятии.

Но независимо от отраслевой принадлежности полуфабрикатами собственного производства считают полуфабрикаты, полученные в производственных цехах или на отдельных переделах, еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом стадий производства и подлежащие в силу этого доработке (в последующих производственных единицах, цехах или переделах предприятия) или укомплектованию в изделия.

Передел представляет собой процесс переработки сырья с целью получения полуфабрикатов для дальнейшей переработки. Так, в металлургическом комплексе к основным видам передела относятся плавка и разливка металла, обжатие и прокатное, трубное и метизное производства.

Бизнес-процесс учета полуфабрикатов

Бизнес-процесс «Учет полуфабрикатов собственного производства» предполагает учет полуфабрикатов на каждом этапе их обработки – цехе, переделе, а также последующие движения со склада: списание, перемещение, сбыт.

Организация бизнес-процесса устанавливается предприятием самостоятельно на основе отраслевых инструкций и особенностей производства. Учет движения полуфабрикатов зависит от номенклатуры полуфабрикатов собственного производства, количества переделов, технологии производственного процесса. Но основополагающие моменты для всех отраслей едины.

Отдел (сектор) планирования производства проводит анализ, рассчитывает потребности и планирует объемы выпуска готовой продукции и полуфабрикатов на основе заявок, контрактов, плана объема ремонта подвижного состава.

Бизнес-процесс охватывает три назначения производства и выпуска полуфабрикатов и готовой продукции:

• для дальнейшего производства продукции; 
• для передачи структурным подразделениям;
• для реализации сторонним организациям.

Цех, передел производит оприходование полуфабриката из производства и передает в следующий цех, передел для дальнейшей обработки. Принимающий цех, передел приходует передаваемый ему полуфабрикат и списывает его в производство. Обработанный полуфабрикат приходуется в цехе, переделе и может передаваться как в следующий цех, передел, так на другой завод, либо структурное подразделение, а также может быть реализован на сторону.

УЖЕСТОЧЕНИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ ТРЕБОВАНИЙ К БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

На заключительной стадии в последнем цехе, переделе из производства приходуется готовая продукция. Оценка остатков готовой продукции, на начало и конец учетного периода, производится по фактической или плановой производственной себестоимости единицы продукции. Учетной политикой предприятия могут быть предусмотрены и иные способы оценки остатков готовой продукции в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ №44н от 09.06.2001 г.

Остаток готовой продукции на начало учетного периода оценивается, как правило, по производственной себестоимости предшествующего учетному периода. Остаток готовой продукции на конец учетного периода оценивается, как правило, по производственной себестоимости текущего учетного периода.

Если часть остатков готовой продукций (конкретной номенклатуры, сортамента и т.п.), находящаяся на складе произведена и поступила на склад в предшествующих периодах и может быть обособлено учтена, то эта часть может оцениваться по производственной себестоимости готовой продукции соответствующих периодов (п. 5.8.16 Методических положений по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утв. Министерством промышленности, науки и технологий РФ от 23.12.2001 г.)

Поскольку обрабатываемый полуфабрикат меняет свои свойства каждый цех, передел, обрабатываемый полуфабрикат, приходует его из производства по учетной себестоимости данного цеха на партию данного цеха, передела.

Бизнес-процесс по движению полуфабрикатов собственного производства можно представить в виде трех блок-схем:

Оценка полуфабрикатов

Теперь перейдем собственно к способу оценки полуфабрикатов.

Согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, к незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности существуют следующие способы оценки полуфабрикатов собственного производства:

Согласно Основным положениям по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях производствам с комплексной переработкой сырья, состоящей из нескольких этапов, при условии возможности определения величины затрат, возникающих на каждом конкретном этапе, рекомендовано попередельное калькулирование себестоимости полуфабрикатов. Попередельный способ учета полуфабрикатов чаще всего используется на металлургических предприятиях. При использовании полуфабрикатного метода затраты на производство учитываются на каждом переделе, включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем переделе. Таким образом, себестоимость продукции каждого последующего цеха равна сумме произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов. Обычно полуфабрикаты учитываются по плановой (нормативной) себестоимости с ее последующим доведением до фактической себестоимости. В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, упоминается о двух возможных способах оценки полуфабрикатов (по нормативной (плановой) или фактической себестоимости).

Номер субсчета первого порядка	Наименование субсчета первого порядка
1	2
01	нормативная (плановая) себестоимость
02	отклонения от нормативной (плановой) себестоимости
03	фактическая себестоимость
04	отгруженные другому подразделению
05	переданные в переработку на сторону

Бухгалтерский учет полуфабрикатов собственного производства

В качестве объекта учета затрат принимаются группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения.

Затраты учитываются в каждом цехе включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха складывается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

Для каждого цеха определяется перечень групп полуфабрикатов. На основе такой группировки для каждого цеха, участвующего в изготовлении полуфабрикатов, создается набор заказов, на которых учитываются затраты данного цеха на изготовление полуфабрикатов, объединенных в соответствующую группу. В течение месяца на такие заказы списываются затраты цеха, а также производится списание полуфабрикатов, которые производились в предыдущем цехе.

ВОССТАНОВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Так, на предприятиях металлургического комплекса (п.3 Методических положений по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утв. Министерством промышленности, науки и технологий РФ от 23.12.2001 г.) калькулируются затраты цеха, как правило, по следующим позициям:

• сырье, основные материалы, услуги производственного характера, оказываемые сторонними организациями; топливо и энергия; вспомогательные материалы;
•  расходы на оплату труда персонала подразделения; 
• отчисления во внебюджетные фонды; 
• общепроизводственные расходы,в том числе: амортизация основных средств, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, прочие расходы подразделения;
•  общехозяйственные расходы.

Перечень калькуляционных статей затрат и их состав имеют нормативный статус для предприятия и отражаются в его учетной политике. Конкретизация калькуляционных статей затрат и их состав приведены в методических Положениях по различным отраслям промышленности. По вспомогательным и обслуживающим подразделениям вместо калькуляции может составляться смета затрат.

Исходя из изложенного, приведем перечень основных бухгалтерских записей, касающийся учета полуфабрикатов (при использовании вышеприведенной аналитики счетов).

Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражается оприходование полуфабрикатов, выпущенных основным и (или) вспомогательным производствами.	21-01	20-12, 23-01
Отражается списание отклонений по полуфабрикатам, изготовленным в основном и (или) вспомогательном производствах.	21-02 (20-12, 23-01)	20-12, 23-01 (21-02)
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства для последующей обработки, а также на нужды основного, вспомогательного производств, общепроизводственные и общехозяйственные нужды.	20, 23, 25, 26	21-01, 21-02
Отражается отгрузка полуфабрикатов собственного производства другому подразделению.	21-04	21-01
Отражается внутрихозяйственное перемещение полуфабрикатов собственного производства другому подразделению.	79	21-04
Отражается получение полуфабрикатов собственного производства от другого подразделения.	21-01	79
Отражается передача (получение) отклонений по полуфабрикатам собственного производства другому подразделению (от другого подразделения).	79 (21-02)	21-02 (79)
Отражается передача полуфабрикатов собственного производства в переработку на сторону.	21-05	21-01
Отражается получение из переработки на стороне полуфабрикатов собственного производства, а также затрат подрядчика по их переработке.	20, 23	21-05, 21-02, 60-01
Отражается списание стоимости проданных покупателям полуфабрикатов собственного производства.	90-02	21-01, 21-02
Отражается оприходование полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации.	21-01	91-01
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации, находящихся в подразделении.	94	21-01, 21-02
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации, находящихся во внутрихозяйственном перемещении.	94, 79	21-04, 21-02
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации, переданных другим лицам.	94	21-05, 21-02

Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражается оприходование полуфабрикатов, выпущенных основным и (или) вспомогательным производствами.	21-03	20-12, 23-01
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства для последующей обработки, а также на нужды основного, вспомогательного производств, общепроизводственные и общехозяйственные нужды.	20, 23, 25, 26	21-03
Отражается отгрузка полуфабрикатов собственного производства другому подразделению.	21-04	21-03
Отражается внутрихозяйственное перемещение полуфабрикатов собственного производства другому подразделению	79	21-04
Отражается получение полуфабрикатов собственного производства от другого подразделения	21-03	79
Отражается передача в переработку на сторону полуфабрикатов собственного производства.	21-05	21-03
Отражается получение из переработки на стороне полуфабрикатов собственного производства, а также затрат подрядчика по их переработке.	20, 23	21-05, 60-01
Отражается списание стоимости проданных покупателям полуфабрикатов собственного производства.	90-02	21-03
Отражается оприходование полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации.	21-03	91-01
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации, находящихся в подразделении.	94	21-03
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации, находящихся во внутрихозяйственном перемещении.	94 79	21-04
Отражается списание полуфабрикатов собственного производства по результатам инвентаризации, переданных другим лицам.	94	21-05

Покажем на конкретном примере возможный вариант учета полуфабрикатов собственного производства.

ПРИМЕР №1

ООО «Лютик» занимается изготовлением нескольких видов агрегатов и ведет учет затрат с использованием полуфабрикатного метода. Производственный цикл (от момента выточки деталей до получения конечного продукта - агрегата) состоит из трех переделов.

Согласно учетной политики для целей бухгалтерского учета полуфабрикаты оцениваются по нормативной производственной себестоимости с последующим выделением отклонений между фактической и нормативной стоимостью.

Предположим, что нормативная производственная себестоимость (согласно экономическим расчетам) составляет:

Наименование	Нормативная производственная себестоимость, в руб.
	Передел №1	Передел №2
Полуфабрикаты	100 000	120 000
Готовая продукция:
- агрегат А	100 000
- агрегат Б	190 000

В бухгалтерском учете ООО «Лютик» будут сформированы следующие бухгалтерские записи:

Наименование хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выпущены полуфабрикаты из первого передела по нормативной производственной себестоимости	21-01	20-1 Передел №1	100 000
Полуфабрикаты переданы во второй передел для обточки	20-1 Передел №2	21-01	100 000
По окончании второго передела учтены полуфабрикаты по нормативной стоимости	21-01	20-1 Передел №2	120 000
Полуфабрикаты переданы в третий передел для последующей комплектации:
- агрегата А	20-1 Передел №3	21-01	50 000
- агрегата Б	20-1 Передел №3	21-01	70 000
По нормативной производственной себестоимости оприходована готовая продукция на склад:
- агрегат А	43	40	100 000
- агрегат Б	43	40	190 000
По окончании месяца сформирована полная фактическая себестоимость изготовления полуфабрикатов в каждом переделе:
- №1	20-1	02,04, 10, 16, 70, 69	100 000
- №2	20-1		50 000
- №3	20-1		160 000
Учтены отклонения между фактической и нормативной себестоимости изготовления полуфабрикатов: Передел №1 - 0 (100 000 руб. – 100 000 руб.); Передел №2 – 30 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб. – 120 000 руб.); Передел №3 – 280 000 руб. (70 00 руб. + 50 000 руб. + 160 000 руб.).	40 Передел №1	20-1	0
	40 Передел №2	20-1	30 000
	40 Передел №3	20-1	280 000
Отражены общехозяйственные расходы	26	69,70	15 000
Списаны отклонения между фактической и нормативной себестоимостью продукции	90-2	40	20 000
Списана стоимость готовой продукции	90-2	43	290 000
Списаны общехозяйственные расходы	90-2	26	15 000

В данном примере отклонения между фактической и нормативной себестоимостью учитываются на 40 счете (данная методика заложена на программном уровне в системе SAP R/3). Однако разница между фактической и нормативной себестоимостью может списываться и на отдельный субсчет счета 21 (по аналогии с порядком, прописанным для готовой продукции в п. 206 Методических указаний, которые утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н).