Особенности учета операций по формированию уставного капитала ООО

Оплата уставного капитала

В Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 18.12.2006) (далее - Закон об ООО) и ГК РФ содержатся требования, касающиеся оплаты уставного капитала.

Во-первых, на момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями (участниками) не менее чем наполовину (п. 3 ст. 90 ГК РФ, п. 2 ст. 16 Закона об ООО).

Во-вторых, оплата второй части уставного капитала ООО может быть произведена в течение года с момента его государственной регистрации. В ином случае общество должно или объявить об уменьшении своего уставного капитала до фактически оплаченного его размера и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке, или принять решение о ликвидации общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ, п. 2 ст. 20 Закона об ООО).

В бухгалтерской отчетности уставный капитал отражается в размере, зарегистрированном в учредительных документах. При этом суммы уставного капитала и фактической задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал указываются в бухгалтерском балансе отдельно (п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Аналогичный порядок формирования показателей отчетности применим и при отражении задолженности учредителям (участникам) по вкладам, внесенным до государственной регистрации учредительных документов.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей учитывается по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Уставный капитал отражается в бухгалтерской отчетности в следующих формах, рекомендованных к применению Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н: 

• Бухгалтерский баланс (форма 1) по строке 410 "Уставный капитал"; 
  
• Отчет об изменениях капитала (форма 3). 
  
• Информация об уставном капитале также может быть раскрыта в пояснительной записке.
  

Таким образом, если уставный капитал оплачен не полностью, то по строке 410 баланса все равно нужно показать сумму, которая зафиксирована в учредительных документах.

Задолженность учредителей отражается по строке 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)". Когда учредитель осуществляет взнос до момента государственной регистрации, в отчетности показывается кредиторская задолженность по строке 620 "Кредиторская задолженность" (или строке 660 "Прочие краткосрочные обязательства").

Международными стандартами финансовой отчетности предусмотрен иной порядок отражения расчетов, связанных с оплатой уставного капитала. В частности, задолженность учредителей отражается как уменьшение капитала, т.е. в разделе "Капитал" подлежат отражению суммы уставного капитала оплаченного, а не зарегистрированного в учредительных документах (п. 75 IAS 1 "Presentation of Financial Statements").

Пример 1 

В последней редакции устава общества величина уставного капитала составляет 10 тыс. руб. Решение о его увеличении до 1400 тыс. руб. было принято участниками в декабре 2007 г. В этом же месяце вклады были оплачены денежными средствами в заявленной сумме. Государственная регистрация изменения величины уставного капитала произведена лишь в январе 2008 г.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

В декабре 2007 г.:

Д-т 51, К-т 75 - 1400 тыс. руб. - участниками оплачены взносы в уставный капитал.

В январе 2008 г.:

Д-т 75, К-т 80 - 1400 тыс. руб. - увеличен уставный капитал в соответствии с зарегистрированными изменениями в учредительных документах.

По российским правилам бухгалтерского учета в бухгалтерском балансе на 31.12.2007 уставный капитал будет отражен по строке 410 "Уставный капитал" в сумме 10 тыс. руб., кредиторская задолженность - по строке 620 "Кредиторская задолженность" в сумме 1400 тыс. руб.

В отчетности, составленной в соответствии с МСФО, в балансе по состоянию на 31.12.2007 уставный капитал будет отражен в сумме 1410 тыс. руб.

В формах бухгалтерской отчетности, рекомендованных Минфином России, не предусмотрено отдельное раскрытие информации о величине задолженности по взносам в уставный капитал. В целях повышения информативности бухгалтерской отчетности организация может самостоятельно раскрыть информацию о расчетах по оплате уставного капитала путем введения отдельных строк в формах бухгалтерской отчетности, рекомендованных Минфином России (баланс, приложение к бухгалтерскому балансу). Информация о такой задолженности может быть также указана в пояснительной записке.

СТОИМОСТЬ РЕГИСТРАЦИИ ООО

Неденежные вклады в уставный капитал

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 6 ст. 66 ГК РФ, п. 1 ст. 15 Закона об ООО). При этом стоимость неденежных вкладов определяется исходя из денежной оценки, согласованной участниками общества. Если согласованная стоимость вносимого в общество неденежного вклада превышает 200 МРОТ или 20 тыс. руб., необходимо привлечь независимого оценщика. Следует учитывать, что номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Закона об ООО). Как правило, стороны ориентируются на так называемую рыночную стоимость вкладов.

На практике увеличение уставного капитала путем внесения неденежных вкладов используется организациями для повышения инвестиционной привлекательности бухгалтерского баланса как получающей, так и передающей стороны. На основании п. 14 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в бухгалтерском балансе передающей стороны взамен актива, учтенного по исторической стоимости, будет сформировано финансовое вложение в оценке, согласованной участниками. Разница между балансовой и согласованной стоимостью вносимого имущества (имущественных прав и пр.) является доходом или расходом (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В настоящее время действующим российским законодательством по бухгалтерскому учету предусмотрена текущая переоценка только основных средств и ценных бумаг, котирующихся на рынке. Во многих случаях это приводит к неоправданно заниженной оценке нематериальных активов (например, товарных знаков, ноу-хау), НИОКР, незавершенного строительства и прочих активов, стоимость которых формируется исходя из фактических затрат. Выход из сложившейся ситуации - передать такие активы дочернему (зависимому) обществу в качестве вклада в уставный капитал последнего по рыночной стоимости. Произвести такую операцию, достигнув желаемого результата, позволяют нормы действующего законодательства (см. таблицу).

Влияние операций по вкладам в уставный капитал на показатели бухгалтерской отчетности получающей стороны

В налоговом учете у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи) (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

В свою очередь стоимость передаваемых активов будет отражена по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые признаются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве вклада в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал необходимо учитывать, что передающая сторона обязана восстановить НДС. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Получающая сторона может принять восстановленный НДС к вычету в случае использования передаваемых активов для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 11 ст. 171 НК РФ).

СКОЛЬКО СТОИТ БУХГАЛТЕРСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ?

С 2008 г. ст. 251 НК РФ действует в новой редакции, согласно которой суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ, не учитываются в составе доходов (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ введен Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Отметим, что и ранее обязанности включения такого НДС в состав доходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, установлено не было.

В настоящее время порядок учета передаваемого НДС нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен. В то же время Минфином России были даны разъяснения в Письмах от 19.12.2006 N 07-05-06/302, от 30.10.2006 N 07-05-06/262, согласно которым при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации сумма НДС отражается по дебету счета учета НДС в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

Пример 2

ОАО "Василек" внесло в уставный капитал ООО "Хризантема" в качестве вклада в уставный капитал нематериальный актив. Первоначальная стоимость передаваемого актива составила 100 тыс. руб., сумма начисленной амортизации - 25 тыс. руб., НДС, относящийся к активу и ранее принятый к вычету, - 12 тыс. руб.

Стоимость неденежного вклада была согласована учредителями и подтверждена оценщиком в размере 1 млн руб. В декабре 2007 г. были зарегистрированы изменения в учредительных документах об увеличении уставного капитала ООО "Хризантема" в сумме 1 млн руб.

В бухгалтерском учете ООО "Хризантема" будут произведены следующие записи:

Д-т 08, К-т 75 - 1000 тыс. руб. - отражена передача нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т 19, К-т 83 - 9 тыс. руб. [(75 тыс. руб. : 100 тыс. руб.) x 12 тыс. руб.] - отражен НДС, восстановленный и переданный участником обществу;

Д-т 68, К-т 19 - 9 тыс. руб. - НДС принят к вычету из бюджета;

Д-т 04, К-т 08 - 1000 тыс. руб. - отражена стоимость полученного актива;

Д-т 75, К-т 80 - 1000 тыс. руб. - отражен уставный капитал в соответствии с зарегистрированными изменениями в учредительных документах.

На практике возможны ситуации, когда в учредительных документах участниками ООО устанавливается, что передаваемое право на вычет НДС формирует в том числе вклад в уставный капитал. По нашему мнению, в таком случае и само передаваемое имущество (имущественные права и пр.), и НДС, являющийся по сути передаваемым правом, имеющим денежную оценку, будут формировать уставный капитал ООО и, следовательно, отражаться по кредиту счета 80 и по строке 410 "Уставный капитал" бухгалтерского баланса.

Алёна Талаш, к.э.н., член Палаты налоговых консультантов, специалист финансового рынка (аттестат ФСФР), специально для "ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА"N 4,  2008 года