По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ, далее - Закон N 164-ФЗ).
Лизинговые платежи
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ):
- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
- доход лизингодателя.
Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). Доходы организации-лизингодателя в виде лизинговых платежей, а также суммы выкупного платежа относятся для целей налогообложения прибыли к доходам от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ) или внереализационным доходам (п. 4 ст. 250 НК РФ) в зависимости от того, что является предметом деятельности организации.
На практике стороны в договоре лизинга не всегда устанавливают линейный способ уплаты лизинговых платежей. Достаточно часто применяются прогрессивные (возрастающие) или регрессивные (снижающие) виды лизинговых выплат. При этом в самом договоре лизинга сторонами указывается только график лизинговых платежей.
Лизингодатели, как правило, в целях исчисления налога на прибыль используют метод начисления. Действительно, для применения кассового метода согласно п. 1 ст. 273 НК РФ в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций без учета НДС не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал.
Возникает вопрос: как в таких случаях формировать налоговую базу по налогу на прибыль.
Напомним, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
По мнению автора, лизинговые платежи следует признавать равномерно в течение всего срока действия договора лизинга исходя из общей суммы причитающихся по договору лизинговых платежей и срока договора лизинга независимо от установленного договором порядка уплаты лизинговых платежей.
Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Изложенная позиция согласуется с последними разъяснениями финансового ведомства, в соответствии с которыми доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов вне зависимости от их фактической уплаты (Письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248; от 06.02.2007 N 03-03-06/1/59; от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752).
Судами высказывается аналогичная точка зрения. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.03.2007 N А55-10628/06 указано, что при методе начисления признается дата реализации услуги - передача арендованного имущества в пользование лизингополучателю независимо от фактического поступления денежных средств.
Следует отметить, что в Письме УФНС по г. Москве от 04.04.2006 N 20-12/27403 отражен иной подход к учету лизинговых платежей. Так, если договором лизинга оговорена дата расчетов лизингополучателя перед лизингодателем за предоставленное в лизинг имущество, то расходы в виде лизинговых платежей признаются у лизингополучателя, применяющего метод начисления, в сроки их уплаты, предусмотренные договором лизинга. Риски при применении данного подхода налоговыми работниками минимальные, поскольку согласно пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ они обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
С целью устранения налоговых рисков налогоплательщику необходимо при заключении договора указывать не только график уплаты, но и порядок формирования стоимости владения и пользования лизинговым имуществом.
Доходы лизингодателя на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ будут подлежать обложению НДС. При этом проблема равномерности формирования налоговой базы для целей исчисления НДС не так актуальна, как для налога на прибыль. Действительно, в любом случае, если лизингодатель является плательщиком НДС, облагаться налогом будет вся сумма поступлений или как реализация услуг по договору лизинга, или в качестве поступившего аванса (п. 1 ст. 154 НК РФ). Разница заключается лишь в структуре и оборотах сумм, показанных в налоговой декларации. Сумма налога к уплате при этом не изменится (п. 8 ст. 171 НК РФ).
О том, что НДС нужно платить со всей суммы подлежавшего к уплате лизингового платежа, говорится в Письме Минфина России от 09.09.2004 N 03-2-06/1/1977/22@.
Соответственно лизингополучатель вправе принять НДС к вычету также со всей суммы лизингового платежа. Такой вывод был сформирован обширной судебной практикой (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.10.2006 N А05-6179/2006-13, от 02.10.2006 N А05-4992/2006-11 и пр.).
Выкупная стоимость
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). Особенности лизинговых договоров, предполагающих выкуп, заключаются в том, что в отношении одного и того же предмета лизинга будут совершены, как минимум, две сделки: передача во временное владение и пользование, а также купля-продажа.
В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04 указано, что в случае, если имеет место выкуп арендованного имущества, то к правоотношениям сторон должны применяться и нормы ГК РФ, регулирующие куплю-продажу имущества.
Действительно, согласно п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ по окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязуется возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.
В общем случае суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (Письма Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392, от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648 и пр.).
Данная позиция поддерживается и судами. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 N А05-5133/2006-31 указано, что: "датой получения дохода является дата передачи им права собственности на предмет лизинга, а выкупные платежи не подлежат включению в базу, облагаемую налогом на прибыль, как уплаченные до фактической передачи имущества лизингополучателю".
Описанный порядок формирования налоговой базы не вызывает сомнений, если выкупная стоимость выделена отдельно в договоре лизинга либо дополнительном соглашении к нему. Тогда у лизингодателя в момент выкупа предмета лизинга возникнут доходы в размере выкупной стоимости предмета лизинга, а сумма текущих лизинговых платежей будет учтена в обычном порядке.
Возникает вопрос: как формировать налоговую базу, если выкупная стоимость в договоре лизинга отдельно не выделена.
При отсутствии в договоре лизинга упоминания о выкупной стоимости несет налоговые риски прежде всего лизингополучатель.
Так, в соответствии с Письмами Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/174, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348, если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.
Кроме того, налоговыми органами при осуществлении мер налогового контроля неоднократно предпринимались попытки определить выкупную стоимость предмета лизинга расчетным путем из общей суммы лизинговых платежей. Однако судами такая позиция поддержана не была. Основной довод - то, что лизинговый платеж, включающий несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производится в рамках единого договора лизинга (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 N Ф04-300/2007(30894-А67-26), ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А42-13239/04-20 и пр.).
Отсутствие необходимости судебных разбирательств обеспечивается указанием в договоре выкупной стоимости до подписания договора. В целях снижения налоговых рисков в договоре лизинга необходимо указать лизинговые платежи как плату за владение и пользование имуществом и выкупную стоимость как цену сделки последующей купли-продажи.
В Письмах Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648 и пр. рекомендуется сторонам договора лизинга, в котором не указана выкупная стоимость лизингового имущества, заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты. Действительно, п. 2 ст. 624 ГК РФ определено, что, если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Согласно ст. 625 ГК РФ договор лизинга является одним из видов договоров аренды, к которому применяются положения, касающиеся аренды, если иное не установлено правилами ГК РФ об этом договоре.
На практике встречаются случаи, когда в договоре лизинга стороны определяют выкупную стоимость, но указывают, что ее величина входит в том числе в общую стоимость текущих лизинговых платежей (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
По мнению автора, такая формулировка создает неопределенность при определении точного размера текущих лизинговых платежей. Действительно, возникает вопрос: нужно ли в данном случае выкупную стоимость делить пропорционально сроку действия договора лизинга и вычитать соответствующую сумму из ежемесячного лизингового платежа, а может распределить выкупную стоимость исходя из удельной величины лизинговых платежей при условии их неравномерности. То же самое касается и случаев, когда выкупная стоимость определяется сторонами аналогичным образом в дополнительном соглашении по окончании договора лизинга. Помимо всего прочего у бухгалтера может возникнуть вопрос: нужно ли подавать уточненные декларации за прошлые периоды, когда вся сумма текущих лизинговых платежей формировала доходы лизингодателя. Чтобы избежать таких ситуаций, выкупная стоимость должна определяться обособленно, а не входить в состав текущих платежей.
При указании выкупной стоимости в договоре необходимо принимать во внимание Письма Минфина России от 27.04.2007 N 03-03-05/104, от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, согласно которым следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга.
Такая позиция снижает инвестиционную привлекательность самого лизинга. На практике, как правило, выкуп предмета лизинга осуществляется по цене ниже рыночной. Хотя эту меру можно считать вынужденной и связанной прежде всего с борьбой с так называемыми лизинговыми схемами уклонения от уплаты налогов.
Документальное оформление
Входит ли в обязанность лизингодателя ежемесячное оформление актов оказанных услуг? Нет. Приведем обоснование, данное в Письмах Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/745, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81.
Если договаривающимися сторонами заключен договор лизинга и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом лизинга, то услуга реализуется (потребляется) сторонами договора и организации имеют основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (лизингополучатель). Данные основания возникают вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.
В свою очередь, счет-фактура составляется лизингодателем на всю сумму лизингового платежа даже в случае, если такой платеж включает выкупную стоимость. Только при получении лизингодателем выкупной стоимости имущества после передачи на это имущество права собственности лизингодатель должен оформить счет-фактуру по передаваемому имуществу, в котором следует указать сумму выкупной стоимости, полученной сверх лизинговых платежей, и соответствующую ей сумму налога (Письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131).
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 50
А.Талаш К. э. н. ООО "РосКо"
