Следующий блок спорных вопросов посвящен правильности применения 0 процентной ставки НДС. Налоговая ставка, в том числе нулевая, по НДС является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (Определение ВС РФ от 20.02.2015 г. №302-КГ14-2300).
Отметим, что вынесенное решение не содержит иной правовой позиции, нежели той, которая изложена в Определении КС РФ от 15.05.2007 г. №372-О-П. Как указал КС РФ, налогоплательщик не может по своему выбору применять ту или иную ставку налогообложения НДС.
Руководствуясь вышеприведенной позицией, суды отказали налогоплательщику в праве на применение налоговых вычетов, поскольку сама операция не является объектом обложения НДС (реализация резидентом РФ товара (топлива и масла), приобретенного за пределами территории РФ и использованного для заправки морских судов в иностранных портах). Доводы налогоплательщика об уплате контрагенту НДС по ставке 18 процентов при приобретении товаров за пределами РФ были отклонены судами, поскольку налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению применять установленные налоговым законодательством ставки (Определение ВС РФ от 18.12.2014 г. №307-КГ14-5492).
И последние два судебных решения ВС РФ затрагивали вопросы восстановления «авансового» НДС.
В случаях поставки товаров партиями, при выполнении поэтапных работ стороны договора могут предусмотреть авансовые платежи с пропорциональным погашением стоимости партии товаров либо этапов выполненных работ. То есть по условиям договора покупатель либо заказчик может засчитывать суммы ранее выплаченных авансов в определенном размере (например, в процентном отношении от стоимости поставленной партии товаров, либо стоимости этапа работ) в течение установленного договором срока. В этой ситуации у покупателя (заказчика) до 1 октября 2014 г. возникали налоговые риски в части размера восстановления «авансового» НДС.
При рассмотрении подобных споров арбитражные суды различных регионов выносили противоположные решения. Так, при вынесении положительных решений (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2014 г. №А75-8761/2013) судами сделан вывод, что продавец, ранее начисливший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той части аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты. Однако при схожих обстоятельствах (Постановление ФАС Уральского округа от 31.01.2014 г. №Ф09-14356/13) судами вынесено противоположное решение. Судьями Уральского округа сделан вывод, что условия гражданско-правового договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством.
Высшие судьи рассмотрели ситуацию, когда по условиям договора налогоплательщик-заказчик, засчитывает сумму аванса в счет оплаты выполненных работ в размере 40% с каждого платежа за выполненные работы, на которые подрядчиком выставлен счет, до полного зачета суммы авансового платежа. НДС с оплаченной налогоплательщиком суммы предоплаты по договорам, принят к вычету в полном объеме в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ. В последующем налогоплательщиком восстановлен НДС в размере, составляющем 40% от стоимости выполненных за соответствующий этап работ, а также 60% от суммы НДС по поставляемой партии товара, то есть в том проценте, в котором зачтена сумма аванса за соответствующую хозяйственную операцию.
По мнению представителей финансового и налогового ведомств (Письма Минфина РФ от 01.07.2010 г. №03-07-11/279, ФНС РФ от 20.07.2011 г. №ЕД-4-3/11684), восстановлению подлежит сумма НДС, ранее принятая к вычету в размере, указанном в счетах-фактурах, предъявленных продавцом покупателю при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). Поэтому налоговые органы отказали в праве налогоплательщика на поэтапное восстановление НДС. Суд не согласился с доводами налогового органа и пришел к выводу, что частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не противоречит положениям пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (Определение ВС РФ от 24.11.2014 г. №304-КГ14-3718).
С 1 октября 2014 г. подобные ситуации законодательно урегулированы и не станут предметом споров в арбитражных судах. В пп.3 п.3 ст.170 НК РФ внесено важное дополнение - восстановлению подлежит НДС в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Таким образом, при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению, необходимо учитывать условия договора в части суммы зачтенных авансов.
Во втором решении судьями сделан благоприятный для налогоплательщиков вывод: налогоплательщик имеет право вернуть из бюджета сумму НДС, уплаченную с аванса по договору поставки, если указанный договор поставки был новирован в договор по предоставлению займа.
Согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей. Вычеты сумм налога, указанные в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, указанные положения НК РФ предусматривают необходимость возврата авансовых платежей, как условия для применения налогового вычета, только в случае расторжения договора либо изменения его условий.
Вместе с тем в силу статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из договора купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ).
Из положений статьи 414 ГК РФ следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство.
Учитывая, что в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению, исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей, является излишне уплаченной с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа (Определение ВС РФ от 19.03.2015 г. №310-КГ14-5185).
