Проанализируем судебную практику, касающуюся наиболее актуальных вопросов исчисления налога на имущество.
1. Споры по поводу использования налоговых льгот (пониженных ставок)
Налогоплательщики могут использовать льготы по налогу на имущество при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах (пп.3 п.1 ст. 21, п.1 ст.56 НК РФ).
При этом положения законодательства о налогах и сборах, предусматривающие налоговые льготы не подлежат расширительному толкованию (определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 г. №41-О).
Споры в части льготирования линий энергопередач
Большая часть налоговых споров касается правомерности применения налоговых льгот, установленных старой редакцией п.11 ст.381 НК РФ в части железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Следует отметить, что суть этих споров не теряет актуальность и сейчас, в связи с тем, что налоговые ставки, устанавливаемые законами субъектов РФ в отношении данных объектов, не могут превышать в 2016 году - 1,3 %, в 2017 году - 1,6 %, в 2018 году - 1,9 %. А до 2013 г. такое имущество было освобождено от налогообложения.
Соответствующий перечень такого имущества утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г. №504 «О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций» (далее по тексту - Перечень №504).
Для того чтобы воспользоваться правом на налоговую льготу (пониженную налоговую ставку, устанавливаемую субъектом РФ), необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
- имущество по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в п.3 ст. 380 НК РФ;
- имущество поименовано в Перечне №504, утвержденном Правительством РФ;
- имущество учтено на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно правовым подходам, изложенным в постановлениях Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 г., определении ВС РФ от 17.11.2014 г. №305-КГ14-3662, обязанность по предоставлению доказательств в обоснование правомерности применения налоговых льгот возлагается на налогоплательщика.
В составе Перечня №504 указано в том числе, имущество, относящееся к линиям энергопередачи, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью.
Например, в одном из споров, налогоплательщиком заявлена льгота по коду льготы 2010238 в соответствии с п.11 ст. 381 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2013 г.), то есть в отношении линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.
Так, по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии (п.1 ст.539 ГК РФ). А в силу п.4 ст.539 ГК РФ и п.1 ст.548 ГК РФ правила §6 «Энергоснабжение» применяются, в том числе к договору снабжения электрической энергией, а также отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть.
Таким образом, к «линиям энергопередачи», о которых идет речь в п.11 ст.381 НК РФ (в старой редакции) и Перечне №504, следует относить, в частности, линии электропередачи и линии теплопередачи.
При этом из анализа норм права следует, что законодатель предусмотрел льготирование не всего имущества, а только имущества, непосредственно участвующего в процессе передачи энергии.
Так, в данном споре рассматривались следующие объекты:
1) здание центрального теплового щита, здание фидерной пристройки (c учетом их назначения можно отнести к льготируемым объектам по ОКОФ 114521012, льгота по коду ОКОФ 114521012 - «Здания электрических и тепловых сетей»).
Проанализировав представленную в материалы дела техническую документацию, соответствующие схемы, а также фотоматериалы, суд пришел к выводу о том, что назначением указанных объектов является размещение специального оборудования электрических и тепловых сетей: пульты управления и щиты КИП и А котлоагрегатов, фидера, представляющего собой линии электропередач.
Данный объект (здание центрального теплового щита) соответствует критериям общестанционного пункта управления, является неотъемлемой технологической частью линий электропередач (ЛЭП). При этом, как указано выше оборудование в виде фидера по существу также является линями электропередач.
В связи с чем, суд счел заявленную налогоплательщиком льготу в отношении вышеуказанных объектов правомерной.
2) здание главного распределительного устройства
Распределительное устройство (РУ) представляет собой электроустановку, служащую для приема и распределения электроэнергии и содержащую коммутационные аппараты, сборные и соединительные шины, вспомогательные устройства (компрессорные, аккумуляторные и др.), а также устройства защиты, автоматики, телемеханики, связи и измерений (п.4.2.4 Правил устройства электроустановок, утвержденных Минэнерго РФ от 20.06.2003 г. №242). Обязательное наличие РУ на электростанции предусмотрено нормами технологического проектирования тепловых электрических станций ВНТП 81.
В отношении данных объектов судьи отметили, что фактическое наименование и функциональное назначение имущества соответствует наименованию и назначению, указанным в примечании к Перечню №504 (код 114521012), что позволяет применять в отношении этого имущества налоговую льготу.
Вместе с тем, в отношении распределительных устройств для собственных нужд в применении льготы налоговым органом отказано правомерно, поскольку их назначением является обеспечение питания оборудования для собственных нужд.
При этом само по себе присвоение имуществу кода ОКОФ, отмеченного в Перечне №504, не означает, что у налогоплательщика автоматически возникает право на применение льготы в отношении данного имущества (Решение АС Пермского края от 16.06.2016 г. №А50-27024/2014, постановление АС Уральского округа от 04.02.2016 г. №А50-27197/2014).
Споры в части льготирования многоуровневых стоянок
Следующая часть споров касается льготирования таких объектов недвижимости как «многоуровневые стоянки». Согласно пп.9 п.1 ст.4 Закона г. Москвы от 05.11.2003 г. №64 «О налоге на имущество организации» (далее – Закон №64) освобождаются от уплаты налога организации в отношении многоэтажных гаражей-стоянок. Исходя из буквального толкования пп.9 п.1 ст. 4 Закона №64, критериями для освобождения имущества от налогообложения служат только количественные и качественные характеристики имущества, а именно:
- многоэтажность имущества (здания, помещения);
- назначение использования имущества - гараж-стоянки.
Территориальные налоговые органы руководствовались письмом Департамента финансов г. Москвы от 29.01.2014 г. №90-01-01-04-04/14, в соответствии с которым свидетельство о государственной регистрации права собственности на нежилые здания, вне зависимости от наличия или отсутствия в них парковочных площадей, не является основанием для применения льготы.
Суды признают, что расчет налогоплательщика, согласно которому налоговая база по налогу на имущество организаций скорректирована с учетом площади, которую занимает подземная многоэтажная стоянка, правомерен и соответствует законодательству о налогах и сборах (Решение АС г. Москвы от 11.02.2016 г. №А40-204993/2015).
Верховный суд РФ в определениях от 15.10.2015 г. №305-КГ15-12489 и от 04.12.2015 г. № 305-КГ15-12491 указал, что разъяснения Департамента финансов г. Москвы (письмо от 29.01.2014 г. №90-01-01-04-04/14), дают расширительное толкование, не соответствующее смыслу нормы Закона №64.
В связи со складывающейся отрицательной для налоговиков судебной практикой по вопросу правомерности использования рассматриваемой налоговой льготы налогоплательщиками, был направлен запрос в Департамент финансов г. Москвы с целью уточнения перечня документов, которые могут служить основанием для применения организациями данной налоговой льготы в период ее действия до 2016 года.
В письме Департамента финансов г. Москвы подчеркнуто, что судебная практика по вопросу правомерности применения льготы по налогу на имущество исходит из того, что для подтверждения льготы достаточно документального подтверждения налогоплательщиком вхождения в состав имущества гаража-стоянки, что такой гараж-стоянка является многоэтажным и то, что сам объект недвижимости вместе с гаражом-стоянкой принадлежит налогоплательщику на праве собственности (Письмо Минфина и ФНС РФ от 30.05.2016 г. №БС-4-11/9574@).
2. Споры, связанные с установлением кадастровой стоимостью недвижимого имущества
Теперь перейдем к анализу спорных ситуаций, касающихся случаев расчета налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости.
Напомним, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества рассчитывается как их кадастровая стоимость (п.1 ст.378.2 НК РФ).
К таким объектам относятся:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;
- нежилые помещения, назначение которых, в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.
- здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;
- здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения.
На сегодняшний день уже многие субъекты РФ выполнили необходимые условия для налогообложения налогом на имущество объектов недвижимости.
Однако, преследуя цель пополнения казны, местные власти включили в установленный перечень недвижимого имущества объекты, которые не соответствуют установленным п.1 ст.378.2 НК РФ признакам для «кадастрового» налогообложения.
Например
Постановлением Республики Башкортостан от 18.04.2014 г. №180 был утвержден порядок определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Приказом Министерства земельных и имущественных отношений Республики Башкортостан от 30.04.2014 г. №557 утвержден Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на 2015 год (далее - Перечень), который опубликован на официальном сайте министерства.
В данный Перечень вошло здание, которое представляет собой многоуровневую 4 этажную автостоянку, состоящую из машино-мест и вспомогательных технических помещений (подсобных, тамбуров, коридоров, моечной, санузлов, автомойки, вент камер, проездов и прочих). Часть площади здания сдавалось в аренду третьим лицам на основании соответствующих договоров.
При этом никаких мероприятий по определению вида фактического использования здания на момент включения его в Перечень не проводились. Акт обследования составлен Министерством земельных и имущественных отношений позже.
В данном случае, парковка не является сопутствующей офисной инфраструктурой административно-делового центра, а представляет собой самостоятельный объект недвижимости - 4 этажную автостоянку. Перечисленные обстоятельства послужили основаниями для исключения здания из Перечня в качестве объекта недвижимого имущества, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость на 2015 г. (Определение ВС РФ от 02.06.2016 г. №49-АЛЛ 6-18).
В аналогичном деле высшими судьями отмечено, что наличие оргтехники является только одним из условий, совокупность которых позволяет рассматривать помещение в качестве офиса для целей налогообложения. Само по себе наличие компьютеров, которые могут быть использованы для осуществления научно-исследовательской и опытно-конструкторской деятельности, без соблюдения остальных условий, не подтверждает фактического использования помещений для размещения офисов. Определение фактического использования нежилых помещений производственного или научного назначения имеет специфику, которая обусловливает необходимость привлечения представителя указанного органа исполнительной власти г. Москвы к мероприятиям по обследованию здания для изложения компетентного мнения. Включение данного здания в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, противоречит требованиям ст.378 НК РФ, ст.1.1 Закона №64 (Апелляционное определение ВС РФ от 12.05.2016 г. №5-АПГ16-20).
В случае принятия решения об исключении объекта недвижимого имущества из Перечня, налоговая база в отношении указанного объекта определяется как среднегодовая стоимость (Письма ФНС РФ от 22.12.2015 г. №БС-4-11/22488@, от 21.12.2015 г. №БС-4-11/22349@, от 16.10.2015 г. №БС-4-11/18050@, от 09.02.2015 г. №БС-4-11/1799, Минфина РФ от 20.01.2015 г. №03-05-04-01/1246).
В каком периоде возможен перерасчет налога на имущество? Как отмечено в Определении ВС РФ от 02.06.2016 г. №49-АПГ16-18, определяя момент, с которого оспариваемый нормативный правовой акт должен быть признан недействующим, судебная коллегия принимает во внимание, что оспариваемый нормативный акт имеет ограниченный срок действия (на 2015 год), признание отдельных его положений с момента вступления в силу решения суда не достигнет цели восстановления нарушенных прав и законных интересов истца. То есть вне зависимости от даты вступления в силу решения суда о необоснованном включении недвижимого объекта в Перечень, данный объект подлежит налогообложению по среднегодовой стоимости весь налоговый период.
Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт, компания «РосКо – Консалтинг и аудит»
Специально для Клерк.Ру
