Иностранные граждане признаются плательщиками НДФЛ. Согласно ст. 209 НК РФ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, уплачивают НДФЛ с доходов, полученных как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а физические лица, не являющиеся резидентами, уплачивают налог только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами для целей исчисления и уплаты НДФЛ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
По общему правилу налог с дохода физического лица - резидента Российской Федерации исчисляется и уплачивается по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Налоговая ставка в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами - нерезидентами Российской Федерации, устанавливается в размере 30%. Исключение составляют доходы, получаемые в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Нередко на практике складывается ситуация, при которой на момент приема на работу иностранца и позднее, на даты выплаты ему дохода, он не имел статуса налогового резидента, поэтому НДФЛ удерживался по ставке 30%. В дальнейшем в течение года работник-иностранец приобрел статус налогового резидента Российской Федерации. Следовательно, НДФЛ, который исчислялся и удерживался из доходов работника-иностранца по ставке 30%, должен быть пересчитан по ставке 13%. При этом налоговый статус физического лица за налоговый период - резидент или нерезидент - устанавливается по его итогам. По итогам налогового периода также будет определяться порядок налогообложения доходов физического лица. Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса физического лица производится с начала налогового периода, в котором произошло его изменение.
Согласно п. 1 ст. 231 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату:
- налоговым агентом;
- на основании соответствующего письменного заявления налогоплательщика.
Однако с 1 января 2011 г. положения ст. 231 НК РФ применяются с учетом п. 1.1, который введен в действие Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Согласно п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
Следовательно, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ устанавливается специальный порядок возврата суммы НДФЛ физическому лицу в связи с изменением налогового статуса, согласно которому излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату:
- не налоговым агентом, а налоговым органом, в котором налогоплательщик поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания);
- не на основании заявления, а на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих статус налогового резидента.
Налоговая декларация со всеми необходимыми документами представляется по окончании налогового периода.
В качестве документов, подтверждающих фактическое нахождение физического лица на территории Российской Федерации, в частности, могут служить справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента Российской Федерации (Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@).
Возврат сумм налога в связи с пересчетом будет производиться в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
Срок возврата налога составит четыре месяца с момента подачи декларации. В течение трех месяцев проводится камеральная проверка (п. 2 ст. 88 НК РФ). В течение одного месяца (со дня подачи заявления и налоговой декларации) производится возврат налога (п. 6 ст. 78 НК РФ, п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). В случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением установленного срока, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
В связи с дополнением ст. 231 НК РФ п. 1.1 Минфин России рассмотрел вопрос налогоплательщика о правомерности применения ставки 13% для целей удержания НДФЛ с работников, недавно приехавших в Российскую Федерацию, с начала срока их пребывания в Российской Федерации при условии, что у организации есть все основания полагать, что данный работник станет налоговым резидентом Российской Федерации по итогам текущего налогового периода (в частности, если трудовой контракт подписан на длительный срок и у физического лица есть разрешение на работу). По результатам рассмотрения вопроса Минфин России в Письме от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258 отметил, что при определении налогового статуса физического лица учитываются дни его фактического нахождения на территории Российской Федерации. Определение налогового статуса сотрудника организации исходя из предполагаемого периода его нахождения на территории Российской Федерации, в том числе на основании трудового договора, НК РФ не предусмотрено.
"Финансовая газета", 2011, N 37
С.Гаврилова Ведущий юрист ООО "РосКо - Консалтинг и аудит"
