Банковская гарантия, наряду с неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством и задатком является одним из способов обеспечения надлежащего исполнения обязательств (ст. 329 ГК РФ).
Понятие банковской гарантии содержится в статье 368 ГК РФ, согласно которой, это письменное обязательство банка, иного кредитного учреждения или страховой организации (гаранта) уплатить по просьбе другого лица (принципала) кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Иначе говоря, принципал — это должник, бенефициар — это кредитор и гарант — это банк (иная кредитная или страховая организация).
Стоимость банковской гарантии определяется сторонами самостоятельно и зависит от суммы основного обязательства и срока действия самой банковской гарантии, но как правило, каждый банк имеет свою, уже фиксированную ставку, которая может составлять примерно 0,5-2% в месяц от суммы основного обязательства. Также кредитная организация для защиты своих интересов может потребовать дополнительного обеспечения, это может быть например, залог имущества илипоручительство юридических лиц с устойчивым финансовым положением.
Какого-то установленного перечня сделок, под которые может понадобится обеспечение в виде банковской гарантии, законодательно не закреплено, поэтому это могут быть любые сделки, по которым существует вероятность их неисполнения или ненадлежащего исполнения. Стороны могут самостоятельно определить в договоре обязанность обеспечения сделки. Исключение составляют случаи, когда обязанность получения банковской гарантии прямо установлена законом, это, например, заявительный порядок возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ), обеспечение государственного контракта (п.4 ст. 29 ФЗ от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд"), обязанность компании-туроператора иметь банковскую гарантию для ведения деятельности (п.4.1 ст.4 ФЗ от 24 ноября 1996г. N 132-ФЗ"Об основах туристской деятельности в Российской Федерации") и некоторые другие.
Для получения банковской гарантии необходимо предоставить определенный пакет документов. У каждого гаранта (банка, иной кредитной или страховой организации) свой перечень необходимых документов, который может изменяться и в зависимости от принципала. Так, например, если компания принципал известна на рынке, имеет стабильное финансовое положение, а совершаемая ею сделка достаточно «прозрачна» для банка, то и перечень документов может быть небольшим, в противном случае, может понадобится большее количество документов. По-нашему мнению, это может быть: заявление с указанием цели, суммы, сроков предоставления и обоснованием необходимости получения гарантии, документы, подтверждающие дополнительный вид обеспечения обязательств (например, залог), источники и способы погашения имеющихся или предполагаемых обязательств. Также это может быть справочная информация об организации принципале и, конечно же финансовые документы компании (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, расшифровка статей баланса), а также копии документов, подтверждающих предоставление гарантии, договоры с контрагентами (например, покупателями продукции принципала) и т. д. Как мы видим, перечень возможных документов достаточно широк, что объясняется отсутствием урегулирования данного вопроса на законодательном уровне и каждый банк имеет на этот счет свои правила.
Укажем принципы действия банковской гарантии
1. Независимость банковской гарантии - согласно статье 370 ГК РФ, банковская гарантия не зависит от основного обязательства. Например, если стороны изменят сроки исполнения обязательств или еще какие -либо условия договора, то выданная банковская гарантия останется действительной на тех же условиях, что была выдана. Это самостоятельное обязательство, юридически не связанное с обеспечиваемым ею основным обязательством, и гарант несет ответственность перед бенефициаром независимо от ответственности принципала.
2. Безотзывность банковской гарантии — банковская гарантия не может быть отозвана даже в тех случаях, когда основное обязательство изменяется, исключение составляют случаи, когда стороны сами в тексте указали случаи, когда банковская гарантия может отозвана, однако если бенефициар уже предъявил гаранту банковскую гарантию, отозвать ее даже в исключительных случаях уже невозможно (ст. 371 ГК РФ).
3. Непередаваемость прав — банковская гарантия не является ценной бумагой, но является финансовым документом, поэтому свободное обращение ее возможно только если есть на то указание в законе или договоре (диспозитивный характер). Гражданский кодекс не содержит требования об обязательном указании наименования бенефициара в тексте гарантии, при отсутствии такого указания обязательство по гарантии должно исполняться в пользу того бенефициара, который предъявил банку подлинник банковской гарантии (Письмо ВАС РФ от 15.01.1998 N 27). По общему правилу, установленному п. 2 ст. 382 ГК, для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Однако в отношении банковских гарантий право кредитора по передаче права требования третьим лицамограничено согласием гаранта.
Условие, касающееся передачи прав по банковской гарантии третьему лицу, должно быть включено в текст банковской гарантии, и соглашение сторон по этому вопросу, достигнутое после вступления банковской гарантии в действие, не будет иметь законной силы.
Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное ( ст. 373 ГК РФ).
Требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов и иных условий ее предъявления, если таковые были определены (место предъявления, порядок исполнения).
Денежные средства по банковской гарантии выплачиваются банком бенефициару после представления указанного выше требованияи предусмотренных условиями гарантии документов в порядке и сроки, предусмотренные условиями данного гарантом обязательства. Если срок выплаты денежных средств условиями банковской гарантии не установлен, срок исполнения требования бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии определяется в соответствии с частью 2 ст. 314 ГК РФ. Обращаем ваше внимание, что предварительно обращаться в суд при этом не принципалу требуется.
В каких же случаях, банковская гарантия прекращается:
- уплата бенефициару суммы, на которую она выдана;
- окончанием определенного срока, на который она выдана (В случае истечения срока гарантии бенефициар теряет право предъявления требования гаранту, и срок не восстанавливается. В связи с этим рекомендуем указывать в гарантии срок больший, чем срок окончательных расчетов по основному договору.);
- вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;
- письменным заявлением бенефициара об освобождении гаранта от его обязательств.
В пункте 1 статьи 375 ГК РФ содержится положение об определенных обязанностях гаранта, возникающих по получении им требования, заявленного с соблюдением правил ст. 374 ГК. Согласно пункту 1 статьи 375 ГК РФ по получении требования бенефициара гарант должен без промедления уведомить об этом принципала и передать ему копии требования со всеми относящимися к нему документами.
Особенность прекращения банковской гарантии, по сравнению с общим порядком прекращения обязательств, состоит в том, что гарант должен без промедления уведомить принципала о прекращении гарантии. Несоблюдение гарантом данного требования может быть учтено при определении арбитражным судом обоснованности регрессных требований гаранта к принципалу (ст. 379 ГК РФ).
Согласно ст. 379 ГК РФ основанием возникновения права на предъявление регрессных требований служит не причинение вреда, а нарушение, как правило, договорного обязательства, обеспеченного банковской гарантией, при этом право регрессного требования основывается на соглашении сторон - гаранта и принципала. Также соглашением сторон определяется размер возмещения в порядке регресса в пределах суммы, уплаченной гарантом бенефициару.
Налоговый учет
Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям, поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета расходы на оплату вознаграждения банку за выдачу гарантии можно рассматривать в качестве оплаты услуг банка (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").
Учет банковской гарантии зависит от цели и условий ее получения. Если получение банковской гарантии является добровольным желанием принципала, то данные расходы являются внереализационными (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16 декабря 2010 г. N 03-03-06/2/214). Если же получение банковской гарантии является обязательным условием в силу закона, то такие расходы можно отнести к прочим (расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством или реализацией), связанным с производством и реализацией или опять же к внереализационным (к ним относятся все, не поименованные расходы). Пункт 4 статьи 252 НК РФ предусматривает, что если указанные расходы можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик самостоятельно определить к какой именно группе их можно отнести, а поскольку четкого порядка учета расходов на получение банковской гарантии законодательством не предусмотрено, то организация может самостоятельно определить вариант учета и закрепить его в учетной политике.
Для того, чтобы уменьшить полученные доходы на произведенные расходы, важно помнить, что любые расходы компании должны отвечать принципам обоснованности, экономической оправданности и быть документально подтвержденными (п.1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому, при оформлении сделки не следует забывать о точном и правильном оформлении таких документов как договор с контрагентом, который должен предусматривать условие об обеспечении обязательства в виде банковской гарантии, а также о договоре с банком, который должен содержать точную ставку, сумму гарантии, срок, на который она выдается и иные условия, которые помогут обосновать необходимость получения банковской гарантии.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
При методе начисления согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов (для затрат в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные им услуги) признается одна из дат:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- либо последний день отчетного (налогового) периода.
Относительно даты признания расходов существует не одно мнение. Так например, Минфин РФ, в своем письме растолковал норму пп.3 п.7 ст. 272 НК РФ следующим образом: расходы учитываются в налоговой базе в тот день, в который согласно договору должны осуществляться расчеты. Если договором не предусмотрено такое условие, эти расходы относятся в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, по предъявлении документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина РФ от 04.07.2005 N 03-03-04/1/50). Однако затем было сказано, что что расходы признаются на одну из перечисленных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дат в зависимости от того, какая из них наступила раньше (Письмо Минфина РФ от 16.02.2010 N 03-03-06/1/70).
В то же время в письме Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183, письме УФНС по г. Москве от 11.06.2010 N 16-15/062200@, был рекомендован иной вариант: один из трех способов признания расходов, перечисленных пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Последняя точка зрения подтверждается и судебными решениями (Постановление ФАС Московского округа от 03.11.2010 N КА-А40/13562-10, ФАС Поволжского округа от 16.07.2009 N А55-18692/2008).
Поэтому, принимая во внимание разъяснения Минфина России, полагаем, что организация может применить любой из доступных способов признания рассматриваемых расходов, закрепив его в учетной политике.
И еще одна точка зрения относительно момента учета, состоит в том, что расходы за предоставление банковской гарантии необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается (письмо Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете расходы на предоставление банковской гарантии принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме и иной форме или величине кредиторской задолженности (п.п. 14.1, 6 ПБУ 10/99).
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Таким образом, расходы по выплате вознаграждения за получение банковской гарантии должны быть учтены в периоде их возникновения.
В бухгалтерском учете расходы по выплате вознаграждения за получение банковской гарантии могут отражаться с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
Дебет 76 Кредит 51
- оплачено вознаграждение банку за предоставление банковской гарантии;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76
- вознаграждение учтено в составе прочих расходов.
