Казалось бы, перечень расходов для «упрощенцев», выбравших объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» закрыт (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), однако анализ судебной практики свидетельствует о желании налогоплательщиков все же признать ряд «запрещенных» расходов в «упрощенной» налоговой базе. Рассмотрим возможность признания отдельных спорных расходов, исходя из разъяснений Минфина РФ и арбитражной практики.
Плата за предоставление выписки из ЕГРЮЛ
В связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» пакет документов для подтверждения реальности хозяйственной операции расширился.
Стараясь проявить должную осмотрительность в выборе контрагентов, «упрощенцы» запрашивают выписки из ЕГРЮЛ. Согласно п. 23 Правил ведения ЕГРЮЛ и предоставления содержащихся в нем сведений (утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 г. № 438), копии (выписки) документов предоставляются за плату - 200 руб. за каждый документ, за срочное предоставление информации - 400 рублей за каждый документ. При большом количестве контрагентов расходы на получение выписок могут составить немалую величину.
Несмотря на экономическую обоснованность указанных расходов, в перечне п.1 ст.346.16 НК РФ не нашлось места для подобных затрат. В связи с чем Минфин РФ сделал однозначный вывод - данная плата не является госпошлиной и налогоплательщик не вправе учесть ее в расходах (Письмо Минфина РФ от 16.04.2012 г. №03-11-06/2/57).
Однако в случае предоставления выписки из ЕГРЮЛ в связи с судебным разбирательством затраты можно учесть как судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 31 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Постановление Пленума ВАС РФ от 17.02.2011 г. №12).
В этой ситуации можно говорить о зеркальности налогообложения. Так, подлежащие уплате должником на основании решения суда, суммы возмещения затрат на плату за предоставление выписки из ЕГРЮЛ учитываются в качестве доходов (Письмо Минфина РФ от 17.05.2013 г. №03-11-06/2/17357).
Штрафы, пени и (или) иных санкции за нарушение договорных обязательств
В отличие от налогоплательщиков, применяющих общий режим, «упрощенцы» не могут признавать расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств (Письмо Минфина РФ от 09.12.2013 г. №03-11-06/2/53634). Причина - затраты, в виде санкций за нарушение договорных обязательств, не поименованы в закрытом перечне расходов, приведенных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Постановления ФАС Центрального округа от 05.03.2010 г. №А35-3674/07-С21, Поволжского округа от 07.05.2010 г. №А65-27157/2008).
Расходы на обеспечение работников питьевой водой
Отдельной статьи в перечне «разрешенных» расходов для затрат, связанных с обеспечением нормальных условий труда (именно к ним относятся расходы на приобретение для работников питьевой воды) в п.1 ст. 346.16 НК РФ, нет (Письма Минфина РФ от 06.12.2013 г. №03-11-11/53315, от 01.02.2011 г. №03-11-11/22, от 26.01.2007 г. №03-11-04/2/19, УФНС РФ по г. Москве от 17.10.2012 г. №16-15/099193@, от 14.09.2006 г. №18-11/3/081330@).
Поскольку «упрощенцы» в последнее время смирились с неизбежностью приобретения бутилированной воды за счет собственных средств, то судебных споров на данную тематику практически нет. Арбитражная практика (Постановления ФАС Уральского округа от 06.10.2008 г. №Ф09-7032/08-С3, от 18.07.2007 г. №Ф09-5444/07-С3) прошлых лет свидетельствует о том, что данные расходы (при наличии документального подтверждения) являются обоснованными.
Расходы на приобретение кондиционеров, кулеров
Как и в случае с бутилированной водой, в закрытом перечне расходов «упрощенца» нет места для затрат на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (Письма УФНС РФ по г. Москве от 05.10.2007 г. №18-11/3/095267, Минфина РФ от 01.02.2011 г. №03-11-11/22). Как свидетельствует арбитражная практика, указанные расходы признаются только по основным средствам, используемым непосредственно в предпринимательской деятельности (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2013 г. №Ф03-5382/2013, ФАС Поволжского округа от 12.01.2006 г. №А72-5872/05-6/477).
Таким образом, независимо от того, что установка кондиционера необходима для обеспечения оптимальных параметров микроклимата в рабочих помещениях, учет стоимости кондиционера в расходах на приобретение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) вызовет претензии налоговых органов. Аналогичные проблемы в части признания расходов возникнут и в случае приобретения кулера, СВЧ, холодильника.
Расходы, связанные с разъездным характером работ
Работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором (ст.168.1 ТК РФ).
Отметим, что расходы в виде компенсаций работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, напрямую не поименованы в перечне «разрешенных» расходов (п.1 ст. 346.16 НК РФ). По мнению представителей финансового и налогового ведомств, (Письма Минфина РФ от 25.10.2013 г. № 03-04-06/45182, от 16.12.2011 г. № 03-11-06/2/174, от 18.08.2008 г. №03-03-05/87, ФНС РФ от 04.04.2011 г. № КЕ-4-3/5226) расходы, связанные с разъездным характером работ, не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы.
Основной аргумент - данные компенсационные выплаты не являются элементом оплаты труда, поскольку в силу ст.168.1 ТК РФ относятся к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. И по аналогии приводится порядок признания подобных расходов для плательщиков налога на прибыль - возмещение работникам расходов, предусмотренных ст. 168.1 ТК РФ учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. А поскольку расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то «упрощенец» признать их не может.
Однако пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет учитывать в составе расходов на оплату труда компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2013 г. №А66-420/2013 отмечено, что к расходам на оплату труда, в частности, относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Следовательно, исходя из смысла положений ст. 168.1 ТК РФ во взаимосвязи с п. 3 и 25 ст. 255 НК РФ, спорные выплаты представляют собой начисления компенсирующего характера, обусловленные разъездным характером работы работников, размер которых установлен локальным нормативным актом. При таких обстоятельствах суды обоснованно указали, что данные выплаты подлежат включению в состав расходов в соответствии с пп. 6 п. 1 ст.346.16 НК РФ.
Практические рекомендации
В трудовом и (или) коллективном договоре предусмотреть доплату (надбавку) за разъездной характер работы работника. Доплата (надбавка) может быть установлена в виде фиксированной величины, либо в процентах от оклада работника. В этом случае доплату (надбавку) можно учесть в составе расходов на оплату труда на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 26.03.2012 г. №03-04-06/9-76).
Расходы на подписку печатных изданий
Расходы на подписку периодических печатных изданий не поименованы в перечне «разрешенных» расходов, поэтому не учитываются в налоговых расходах (Письма Минфина РФ от 28.10.2013 г. №03-11-11/45487, от 10.08.2009 г. №03-11-06/2/151 и УФНС РФ по г. Москве от 01.12.2004 г. №21-09/77274). Некоторые суды рассматривают данные расходы в качестве материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 11.01.2007 г. №Ф09-11283/06-С3, Поволжского округа от 30.10.2008 г. № А65-1419/2008).
Однако в составе налоговых расходов можно учесть затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Так, например, аналогом печатного журнала «Главбух» является справочная система БСС «Главбух». Заключив договор на приобретение и обслуживание (обновление) справочно-правовой системы, расходы можно учесть в налоговой базе. Иное дело, что стоимость справочно-правовых систем, как правило, выше печатных изданий.
Расходы на уборку офиса, благоустройство территорий
Расходы на уборку офисов и благоустройство территорий также напрямую не поименованы в перечне «разрешенных» расходов, поэтому не признаются в налоговых расходах (Письма Минфина РФ от 20.02.2012 г. №03-11-06/2/27, от 22.10.2010 г. №03-11-06/2/163, от 19.10.2010 г. №03-11-06/2/157, от 24.09.2010 г. №03-11-06/2/152).
Однако есть категория материальных расходов. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Что представляют собой расходы на благоустройство территории? Определение понятия «благоустройство территории» отсутствует в действующем законодательстве. Согласно разъяснениям Минфина РФ (Письмо от 27.01.2012 г. №03-03-06/1/35), налогоплательщикам следует руководствоваться общепринятым значением понятия «благоустройство территории». Под расходами на благоустройство территории понимаются затраты, которые связаны с созданием удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства территории, также к ним относятся расходы на устройство дорожек, скамеек, газонов, посадку деревьев, кустарников и цветов; возведение ограждения; устройство площадок и т.п.
При разрешении в суде налоговых споров, связанных с затратами на поддержание территории налогоплательщика в надлежащем состоянии, судьи также признают правомерность отнесения расходов по уборке, благоустройству территории к материальным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Так, налоговые органы не признали в составе расходов предпринимателя затраты на выполнение работ по укладке брусчатки вокруг торгового цента и асфальтированию территории лесозаготовительной и лесоторговой баз. Но данные расходы судьи классифицировали в качестве материальных расходов, учитываемых на основании пп. 5 п. 1 ст.346.16 НК РФ (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2013 г. №А43-10855/2012). Услуги по уборке снега также можно отнести к материальным расходам производственного характера (Постановления ФАС Западно-Сибирского окурга от 03.02.2010 г. №А46-13159/2009, Северо-Кавказского округа от 28.05.2008 г. №Ф08-2886/2008).
Несмотря на наличие положительной арбитражной практики, списание подобных расходов связано с налоговыми рисками.
Расходы в виде сумм безнадежных долгов
Проблема учета расходов в виде сумм безнадежных долгов вновь приобрела свою актуальность в связи с отзывом лицензии у некоторых банков. До момента ликвидации обслуживающего банка (завершения конкурсного производства) в учете «упрощенца» продолжают числиться «зависшие» платежи. Основанием для признания «зависших» платежей безнадежной задолженностью является внесение в ЕГРЮЛ соответствующей записи о ликвидации банка.
Однако п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы в виде сумм списанных безнадежных долгов не предусмотрены, поэтому при определении налоговой базы сумма безнадежных долгов учитываться не должна (Письма Минфина РФ от 01.04.2009 г. №03-11-06/2/57, от 13.11.2007 г. №03-11-04/2/274).
Судебная практика подтверждает данную позицию (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2010 г. №17АП-12622/2009-АК).
Расходы на перевод жилого помещения в нежилое помещение
Расходы по реконструкции, проектным работам, переводу квартиры из жилого в нежилой фонд в п.1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены, поэтому не подлежат учету в «упрощенной» базе (Письмо Минфина РФ от 07.08.2013 г. №03-11-06/2/31778).
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.10.2010 г. №А56-86276/2009 рассмотрена ситуация, когда физическим лицом было приобретено нежилое помещение для использования в предпринимательской деятельности до государственной регистрации в качестве ИП. Судьи отметили, что данный факт не может препятствовать ИП учесть данные расходы, поскольку помещение отвечает понятию основного средства, используемого налогоплательщиком непосредственно в своей профессиональной деятельности. Следовательно, на основании п. 1 ст. 346.16 НК РФ предприниматель вправе уменьшить полученные доходы на указанные расходы.
Расходы на аутстаффинг
Еще одним видом расходов, попавших под запрет, являются расходы на оплату услуг по предоставлению работников сторонними организациями (аутстаффинг).
Закрытый перечень расходов не предусматривает уменьшение налоговой базы на расходы, связанные с оплатой услуг по предоставлению работников сторонними организациями для участия в производственном процессе или для выполнения производственных функций (Письма ФНС РФ от 16.08.2013 г. №АС-4-3/14960@, Минфина РФ от 20.12.2012 г. №03-11-06/2/147, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2007 г. №Ф04-8833/2006, от 16.11.2006 г. №Ф04-7556/2006).
Плата за технологическое подключение к электросети
Расходы в виде платы за технологическое присоединение реконструируемых энергопринимающих устройств, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, присоединенная мощность которых увеличивается, к действующим электрическим сетям непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением указанных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования. В связи с этим данные расходы не могут быть учтены в составе расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств по пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 17.02.2014 г. № 03-11-06/2/6268).
Расходы на проведение рекламных мероприятий
Согласно пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в целях налогообложения учитываются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания. При этом в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ.
К расходам организации на рекламу относятся расходы, указанные в п. 4 ст. 264 НК РФ. По мнению Минфина РФ, расходы на проведение рекламных мероприятий (праздников, акций, программ лояльности) прямо не поименованы в п. 4 ст. 264 НК РФ и не указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ «упрощенцы» не вправе учитывать названные расходы в целях налогообложения (Письмо от 20.01.2014 г. №03-11-06/2/1478).
Таким образом, Минфин РФ ограничивает применение пп.20 п.1 ст. 346.16 НК РФ перечнем рекламных расходов, приведенных в п.4 ст.264 НК РФ.
Расходы на приобретение продуктов для проведения бесплатных кофе-пауз
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Не учитываются для целей налогообложения расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, в частности, в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей. Исходя из этого, организации не вправе учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по налогу расходы в виде стоимости продуктов для кофе-паузы, предоставляемых бесплатно (Письмо Минфина РФ от 04.09.2013 г. №03-11-06/2/36387).
Практические рекомендации
В случае если стоимость продуктов питания для проведения кофе-пауз будет включена в стоимость оказываемой услуги (например, при проведении семинаров, мастер-классов и подобных мероприятий), то расходы на приобретение можно учесть в уменьшение налогооблагаемой базы (по аналогии с налогоплательщиками, применяющими общую систему налогообложения - Письмо Минфина РФ от 13.08.2012 г. №03-03-06/1/406). В этом случае отсутствует факт безвозмездной передачи.
Стоимость реализованных деталей, полученных при демонтаже основных средств
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.
А стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и п.20 ст. 250 НК РФ (п.2 ст.254 НК РФ).
Однако Минфин РФ счел невозможным применение п. 2 ст. 254 НК РФ (в котором определяется налоговая стоимость выявленного имущества) в случае реализации материалов, полученных при демонтаже основных средств, поскольку ст.346.16 НК РФ не содержит ссылки на п. 2 ст. 254 НК РФ. Исходя из этого, материалы, полученные при демонтаже основных средств, не имеют стоимости приобретения, а значит при реализации указанных материалов стоимость, по которой они отражены в учете, не уменьшает налоговую базу по единому налогу (Письмо Минфина РФ от 31.07.2013 г. №03-11-06/2/30601).
Таким образом, по мнению финансового ведомства, при реализации этих материалов у «упрощенца» будет иметь место только доход (ст. 346.15 НК РФ), несмотря на то, что в аналогичной ситуации (товары, выявленные в ходе инвентаризации) «излишние» товары все-таки имеют налоговую стоимость (Письмо Минфина РФ от 24.05.2013 г. №03-11-06/2/18968).
Плата за право пользования земельным участком
Согласно п. 1 ст. 274 ГК РФ собственник недвижимого имущества (земельного участка, другой недвижимости) вправе требовать от собственника соседнего земельного участка, а в необходимых случаях и от собственника другого земельного участка (соседнего участка) предоставления права ограниченного пользования соседним участком (сервитута).
Сервитут может устанавливаться для обеспечения прохода и проезда через соседний земельный участок. При этом плата за пользование земельным участком может составлять значительную сумму. Однако такой вид затрат в закрытом перечне расходов не предусмотрен, а поэтому «упрощенец» не вправе учитывать плату за сервитут при расчете единого налога (Письма Минфина РФ от 22.01.2013 г. №03-11-06/2/10, от 02.07.2012 г. № 03-11-06/2/81, от 24.09.2009 г. №03-11-06/2/193).
Итак, мы проанализировали отдельные виды спорных расходов, проблема признания которых заключается в возможности их классификации в качестве «разрешенных» расходов.
