С целью мотивации персонала многие работодатели по своей инициативе предоставляют своим работникам определенный набор привилегий социального характера. Можно ли признать подобные выплаты «элементом оплаты труда» и, соответственно, учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль?
Приведенный перечень расходов на оплату труда является открытым, что дает простор для творчества налогоплательщиков. Однако, как разъяснил Президиум ВАС РФ (Постановление от 14.05.2013 г. №17744/12), «…сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников».
Прежде чем перейти к рассмотрению часто встречающихся на практике элементов социального пакета, приведем общие условия для признания тех или иных выплат в качестве расходов на оплату труда:
- выплаты предусмотрены законодательством (например, как в случае предоставления твердого бытового топлива «угольщикам»);
- выплаты в пользу работников должны быть предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами;
- выплаты отвечают требованиям ст.252 НК РФ;
- выплаты не указаны в перечне, приведенном в ст. 270 НК РФ.
Предоставление бытового топлива
Для работающего населения небольших городов и поселений, проживающего в так называемом частном секторе (в домах с печным отоплением), предоставление бытового топлива является важной социальной льготой. Кроме того, в силу п. 2 ст. 21 Федерального закона от 20.06.1996 г. №81-ФЗ «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев) обязаны передать безвозмездно уголь своим работникам независимо от своего волеизъявления.
В настоящее время подобная льгота предоставляется не только работникам угольной промышленности, но и работникам других отраслей. Так, на предприятиях железнодорожного транспорта, в коллективном договоре предусмотрена компенсация затрат на приобретение бытового топлива нуждающимся в нем работников. В соответствии с локальными правилами обеспечения бытовым топливом право на компенсацию стоимости имеют работники железнодорожной отрасли, а также неработающие пенсионеры - бывшие работники при общем стаже не менее 10 лет. Основанием для постановки на учет с целью обеспечения бытовым топливом является справка БТИ о проживании в доме с печным отоплением, квитанции об оплате топлива.
Могут ли подобные расходы учитываться по статье «Оплата труда» и уменьшать налогооблагаемую прибыль?
В первом случае все условия для признания расходов выполняются:
- расходы обусловлены требованием законодательства (в данном случае ст.21 ФЗ №81-ФЗ от 20.06.1996 г.);
- расходы предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором;
- расходы документально подтверждены и экономически обоснованы;
- расходы не указаны в перечне, приведенном в ст. 270 НК РФ.
При разрешении налоговых споров о правомерности включения в состав расходов стоимости предоставленного пайкового угля организациями угольной промышленности арбитражные суды исходят из следующего (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 г. №Ф04-5305/11, Северо-Кавказского округов от 13.01.2010 г. №А53-6617/2009-С5-37, от 24.12.2009 г. №A53-6621/2009, от 28.12.2009 г. №A53-6622/2009): «в качестве условия ведения деятельности Обществу ст. 21 ФЗ №81-ФЗ от 20.06.1996 г. вменена обязанность обеспечить пайковым углем определенные категории лиц. Поскольку приобретение пайкового угля осуществляется Обществом в соответствии с требованием действующего законодательства, расходы по его приобретению связаны с осуществлением Обществом производственной деятельности».
Во втором случае не выполняется первое условие - денежная компенсация бесплатного пайкового угля предоставляется организациями, отличными от организаций по добыче (переработке) угля (горючих сланцев) и, по мнению представителей финансового ведомства (Письмо Минфина РФ от 26.04.2013 г. №03-03-06/1/14653), не должна учитываться для целей налогообложения прибыли. Однако недавно судьями ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 20.01.2014 г. №А33-3856/2013) было вынесено решение в пользу налогоплательщика, который не является угледобывающей либо углеперерабатывающей организацией (ООО «Бородинский ремонтно-механический завод»). Судьями было отмечено, что коллективный договор содержит положение о безвозмездном предоставлении работникам угля для бытовых нужд, а перечень расходов, установленный ст.255 НК РФ, является открытым. К расходам на оплату труда относятся, в частности другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Но данное судебное решение, скорее всего, является исключением из общего правила и не должно являться ориентиром для остальных налогоплательщиков.
Выплата «золотых парашютов»
Следующий вид выплат называют «золотыми парашютами». При увольнении по соглашению сторон работнику выплачивают выходное пособие (ст. 178 ТК РФ). Размер выходного пособия или «золотого парашюта» может превышать несколько окладов работника.
Проанализируем условия для признания «золотого парашюта» в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
На основании ст. 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Кроме того, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
При этом ст. 57 ТК РФ предусмотрено, что если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.
Таким образом, расходы на выплату выходных пособий при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон (размер которых устанавливается в соглашениях о расторжении трудовых договоров), подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Выходное пособие, не установленное ТК РФ и не предусмотренное трудовым и (или) коллективным договором, учесть в целях налогообложения прибыли нельзя в силу п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 21 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина РФ от 10.06.2013 г. №03-03-06/1/21479, от 24.01.2012 г. №03-03-06/1/29, от 31.03.2011 г. №03-03-06/1/188, от 14.03.2011 г. №03-03-06/2/40 и пр.).
Но, несмотря на многочисленные разъяснения Минфина РФ, арбитражная практика складывается не в пользу налогоплательщика.
При этом судьи указывают следующие причины непризнания подобных выплат при исчислении налога на прибыль:
- дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу п. 21 ст.270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 г. №А27-18888/2012, Уральского округа от 19.07.2013 г. №Ф09-5972/13);
- условия трудового договора в части выплаты компенсации отличается от условий, указанных в соглашении о расторжении трудового договора (Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2013 г. №Ф05-14514/2013);
- условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон не направлено на стимулирование поведения работника при увольнении, не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу п. 3 ст. 255 НК РФ, а напротив, направлено на их прекращение, что противоречит п. 3 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которой начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда (Постановления ФАС Московского округа от 20.11.2013 г. №Ф05-14514/2013, Определением ВАС РФ от 12.12.2013 г. №ВАС-17694/13 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, от 08.10.2013 г. №Ф05-11985/2013, от 22.08.2013 г. №Ф05-9603/2013).
Во всех приведенных судебных решениях арбитры исходили из правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 01.03.2011 г. №13018/10: в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.
И в настоящее время суды, руководствуясь позицией ВАС РФ, также отмечают, чтокомпенсационные выплаты при увольнении работника по соглашению сторон нельзя отнести к разряду обоснованных расходов, поскольку такие затраты экономически не оправданы и не направлены на получение дохода. Выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата, поэтому согласно п. 1 ст. 252 НК РФ не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2013 г. №09АП-15283/2013).
Следует отметить, что Федеральным законом от 02.04.2014 г. №56-ФЗ «О внесении изменений в ТК РФ в части введения ограничения размеров выходных пособий, компенсаций и иных выплат в связи с прекращением трудовых договоров для отдельных категорий работников» (дата вступления в силу - 13.04.2014 г.) ограничены размеры выходных пособий, выплачиваемых при увольнении лицам, занимающим руководящие должности в государственных компаниях. Совокупный размер выплачиваемых выходных пособий для данной категории лиц, компенсаций и иных выплат в любой форме ограничен трехкратным размером их среднего месячного заработка (при этом не учитываются причитающаяся заработная плата, возмещение командировочных расходов, компенсация за неиспользованный отпуск и др.).
