Представителями финансового ведомства (Письмо Минфина РФ от 23.01.2015 г. №03-07-08/1947) подробно рассмотрен порядок налогообложения операций в случае приобретения услуг по предоставлению персонала у иностранной компании. При этом российская организация - заказчик услуг применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Практика по предоставлению работников российским организациям иностранными компаниями позволяет российским организациям пользоваться услугами более квалифицированного персонала на определенный период. Зачастую это касается специалистов, которые не могут постоянно находиться в штате российского предприятия, а нужны для выполнения определенного рода задач.
Определение места реализации услуг по предоставлению персонала
Напомним, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (п.1 ст.146 НК РФ). При работе с иностранной организацией (в качестве заказчика либо исполнителя) налогоплательщик должен определить место реализации работ (услуг), то есть проанализировать положения ст. 148 НК РФ.
Для определения места реализации работ (услуг) ст. 148 НК РФ выделены общие и специальные правила. Причем если совершенные операции налогоплательщика не подпадают под действие специальных правил определения места реализации работ (услуг), установленных пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то в отношении данных операций должны применяться общие правила, прописанные пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.
В части услуг по предоставлению персонала установлены специальные правила (пп. 4 п.1 ст.148 НК РФ). Так, местом реализации таких услуг признается территория РФ, если соблюдаются следующие условия:
- покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ;
- персонал работает в месте деятельности покупателя.
Что понимается под местом осуществления деятельности покупателя?
По общему правилу местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.
Исключения сделаны в отношении филиалов и представительств организации, а также при отсутствии государственной регистрации организации. В этом случае местом осуществления деятельности покупателя определяется на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица (п.1 ст.148 НК РФ).
Так, в одном из арбитражных решений (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 г. №А81-3339/2014), суд поддержал позицию налогоплательщика об отсутствии объекта налогообложения в связи с тем, что покупателем услуги выступает японская организация. Соответственно, реализация рассматриваемых услуг не является объектом НДС.
Если привлеченный персонал работает не в месте осуществления деятельности покупателя (например, на территории иностранного государства), то местом реализации услуг по предоставлению персонала будет признаваться место осуществление деятельности организации, которая оказывает услуги по предоставлению персонала (письма Минфина РФ от 06.07.2007 г. №03-07-08/184, от 14.06.2007 г. №03-08-05).
Зачастую предоставление персонала связано с арендой иностранного оборудования. Поэтому предоставление персонала иностранному фрахтователю для обслуживания буровой установки нельзя расценивать как отдельную услугу вне услуги по сдачи в аренду. А поскольку местом реализации услуг по передаче буровой установки является территория РФ, то и местом реализации услуг по предоставлению специалистов на основании п. 3 ст. 148 НК РФ также является РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2014 г. №А42-2701/2011).
Несмотря на то, что покупатель данной услуги - «упрощенец», не являющийся плательщиком НДС, он не освобожден от исполнения обязанностей налогового агента (п.5 ст.346.11 НК РФ).
Налоговая база по НДС будет определяться на дату перечисления денежных средств иностранной компании (п. 3 ст. 153, п. 4 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 01.11.2010 г. №03-07-08/303).
Следует отметить, что аналогичные разъяснения контролирующие органы приводили и ранее (Письмо Минфина РФ от 02.11.2010 г. №03-07-08/304).
При этом у российской организации должны быть в наличии следующие документы, подтверждающие факт выполнения иностранной компанией услуг (п.4 ст.148 НК РФ):
- контракт, заключенный с исполнителем услуг по предоставлению персонала;
- документы, подтверждающие фактическое оказание услуг (например, акт приема-передачи оказанных услуг, отчет о фактическом оказании услуг).
Одним из проблемных вопросов, возникающих при работе с иностранным контрагентом, которые обходит стороной Минфин РФ, является порядок расчета суммы НДС, подлежащей удержанию из доходов, если условиями контракта нет указания на то, что цена сделки включает в себя налоги. В течение длительного времени по данному вопросу не было единообразной арбитражной практики. И только Пленум ВАС №33 от 30.05.2014 г. поставил окончательную точку в данном вопросе.
Несоблюдение продавцом (в данном случае иностранной компанией) по тем или иным причинам порядка предъявления НДС не должно отражаться на покупателе (российской организации). На практике это означает, что если в договоре нет прямой ссылки на то, что цена не включает в себя сумму НДС, то предъявляемая сумма НДС выделяется из указанной в договоре цены по расчетной ставке, т.е. 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Но в нашем случае контрагентом является иностранная компания, которая не знает тонкостей российского законодательства, а поэтому при получении денежных средств в меньшей сумме (за вычетом НДС) иностранная компания может потребовать доплаты.
Во избежание подобных ситуаций следует рассчитать «чистый» доход, который получит иностранная компания и увеличить эту сумму на ставку НДС.
Для реализации этих целей в крупных организациях все заключаемые контракты (особенно с иностранными компаниями) должны проходить процедуру согласования в бухгалтерской службе.
ПРИМЕР.
Российская компания заключила контракт с Китаем на оказание услуг по предоставлению персонала. Местом реализации услуг является территория РФ, а поэтому стоимость таких услуг будет облагаться НДС. Предположим, что иностранная сторона оценила стоимость своих услуг в 5 000 долларов. Тогда в контракте должна быть указана цена 5 900 долларов (в т.ч. НДС - 900 долларов).
«Упрощенные» расходы на оплату услуг по представлению персонала
Вторая часть Письма Минфина РФ от 23.01.2015 г. №03-07-08/1947 посвящена вопросам признания расходов на услуги по представлению персонала в расходной части «упрощенца».
«Упрощенцы», выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим. На основании этого делается вывод, что
статьей 346.16 НК РФ не поименован такой вид расходов как расходы на оплату услуг по предоставлению персонала сторонними организациями. В этой связи, указанные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Сразу отметим, что позиция контролирующих органов не нова. В совместном письме Минфина РФ и ФНС РФ от 16.08.2013 г. №АС-4-3/14960@ также отмечено, что в разрешенном перечне расходов нет такого вида затрат, как оплата услуг по предоставлению персонала. А поэтому «упрощенцы» не могут учесть данные расходы при расчете суммы единого налога при УСН. Аналогичные выводы были сделаны в Письмах Минфина РФ от 22.04.2008 г. №03-11-04/2/74 и от 28.11.2006 г. №03-11-04/3/511.
В свое время ряд налогоплательщиков пыталось доказать возможность учета подобных расходов в качестве материальных расходов (пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ). И в том случае если арендовалось оборудование и, соответственно, специалисты для работы на данном оборудовании, «упрощенцы» пытались учесть услуги по предоставлению персонала в составе арендной платы. Но, как отмечено в Письме УФНС по г. Москве от 26.07.2005 г. №18-11/3/53006, «сдать в аренду», «предоставить в пользование» можно вещь, имущественное право либо иной объект гражданского права. А работники объектами гражданского оборота не являются. Следовательно, организация не вправе учесть затраты в виде аренды персонала, работающего на арендованном оборудовании, в качестве расходов, уменьшающих для целей налогообложения единым налогом полученные организацией доходы.
Судебная практика также не поддерживает стремление налогоплательщиков учесть расходы на услуги по представлению персонала в расходной части «упрощенца» (Постановления ФАС Уральского округа от 11.09.2008 г. №Ф09-5982/08-С3 и ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2007 г. №Ф04-8833/2006).
Таким образом, учитывая закрытый перечень расходов «упрощенцев», расходы на услуги по представлению персонала нельзя учесть при расчете единого налога при УСН.
Грядущие изменения в части деятельности по предоставлению персонала
Следует отметить, что со следующего года вносятся изменения в правовое регулирование деятельности по предоставление персонала.
Так, с 1 января 2016 г. благодаря поправкам, внесенным Федеральным законом №116-ФЗ от 05.05.2014 г. (далее по тексту - Закон №116-ФЗ), использование заемного труда будет запрещено (ч.1 ст.56.1 ТК РФ). Однако это не означает полный запрет договоров на предоставление услуг персонала. Законом №116-ФЗ регламентируется деятельность по предоставлению труда работников (персонала).
Глава 53.1 ТК РФ дополнена статьями, устанавливающими особенности регулирования труда работников, направляемых временно работодателем к другим физическим лицам или юридическим лицам по договору о предоставлении труда работников (персонала).
Согласно обновленной редакции п.3 ст.18.1 Закона РФ №1032-1 от 19.04.1991 г. «О занятости населения в РФ» осуществлять деятельность по предоставлению труда работников (персонала) вправе:
1) частные агентства занятости - юридические лица, зарегистрированные на территории РФ и прошедшие аккредитацию на право осуществления данного вида деятельности;
2) другие юридические лица, в том числе иностранные юридические лица и их аффилированные лица (за исключением физических лиц), на условиях и в порядке, которые установлены федеральным законом, в случаях, если работники с их согласия направляются временно к юридическому лицу, которое является:
- аффилированным лицом по отношению к направляющей стороне;
- акционерным обществом, если направляющая сторона является стороной акционерного соглашения об осуществлении прав, удостоверенных акциями такого акционерного общества;
- стороной акционерного соглашения с направляющей стороной.
При этом общая численность таких привлеченных сотрудников не должна превышать 10% среднесписочной численности работников принимающей стороны. Если планируется большая численность, то необходимо заручиться согласием профсоюза (п. 10 ст. 18.1 Закона РФ №1032).
В связи с изменением трудового регулирования заемного труда, корректировки внесены в соответствующие главы НК РФ, в которых речь идет о предоставлении услуг персонала:
|
Статья НК РФ |
Действующая редакция |
Будущая редакция (с 01.01.2016 г.) |
|
абз.6 пп.4 п.1 ст.148 НК РФ
|
предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.
|
предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг. |
|
пп.19 п.1 ст.264 НК РФ |
расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. |
расходы на услуги по предоставлению труда работников (персонала) сторонними организациями для участия в производственной деятельности, в том числе в управлении производством, выполнении иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг). |
Кроме того, в качестве частных агентств занятости, осуществляющих деятельность по предоставлению труда работников (персонала), не могут выступать субъекты предпринимательства, применяющие специальные налоговые режимы (п. 8 ст.18.1 Закона РФ №1032), а поэтому п.3 ст.346.12 НК РФ будет действовать с 1 января 2016 г. в новой редакции.
Правовое регулирование деятельности по предоставлению труда работников (персонала) подробно освещено в статье «Заемныйтруд: новое в законодательном регулировании».
