Камеральная налоговая проверка в новом обличье

Продолжая анализ внесенных изменений в части администрирования налогов, хотелось бы отметить, что благоприятных для налогоплательщиков поправок нет. Нововведения, принятые Федеральным законом от 28.06.2013 г. №134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части противодействия незаконным финансовым операциям» (далее по тексту – Закон №134-ФЗ) направлены на ужесточение мероприятий, проводимых в рамках камеральной налоговой проверки и призваны пресекать операции с использованием так называемых фирм-однодневок.

Камеральная налоговая проверка является одной из форм налогового контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (абз. 2 п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 87 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится не на территории налогоплательщика, а по месту нахождения налогового органа. Истребование документов у налогоплательщиков при проведении камеральных налоговых проверок ограничены положениями ст. 88 НК РФ.

Начиная с 2014 г., налогоплательщик уже испытал на себе пресс введенных изменений в части проведения камеральных налоговых проверок.

Уже в этом году в копилку оснований для истребования документов и пояснений с целью проведения камеральных налоговых проверок добавлены «убыточные» декларации (по всем налогам), а также уточненные налоговые декларации с уменьшенной суммой к уплате в бюджет (п.3 ст.88 НК РФ). Налогоплательщик, подавая уточненную налоговую декларацию (налоговый расчет) на «минус», автоматически получает требование предоставить пояснения, обосновывающие размер и причину убытка.

Прежде чем перейти к рассмотрению нововведений, проанализируем важное для налогоплательщиков Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. №33 «О некоторых вопросах, возникновения у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС» (далее по тексту – Пленум №33) в части правомерности истребования документов в рамках камеральной проверки при осуществлении не облагаемых (освобожденных) от НДС операций.

«Льготная» камеральная проверка

Львиная доля арбитражных споров посвящена вопросам предоставления документов, подтверждающих право на применение налоговых льгот. Так, согласно п.6 ст.88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговой декларации с заявленным правом на применение налоговых льгот, налоговые органы вправе запросить документы, подтверждающие эти льготы.

Порядок истребования налоговыми органами документов в части применения налоговых льгот рассмотрен в п.14 Постановления Пленума №33.

В силу п.6 ст.88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Как отмечено в п.14 Пленума №33, при применении указанной нормы необходимо использовать понятие «налоговая льгота» в смысле, определенном п. 1 ст. 56 НК РФ. А согласно п. 1 ст. 56 НК РФ, льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

То есть, под действие п.6 ст.88 НК РФ подпадают те перечисленные в ст.149 НК РФ операции, освобожденные от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

В качестве примера налоговых льгот судьями приводятся следующие операции:

В подобных ситуациях налоговые органы вправе запросить документы, подтверждающие использование налоговых льгот.

Вместе с тем не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения в силу п. 2 ст. 146 НК РФ или освобождаемым от налогообложения в силу ст. 149 НК РФ, когда целью освобождения не являлось предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции.

В этих примерах наглядно показано различие между операциями, по которым предоставление документов в рамках камеральной налоговой проверки обязательно, от операций, по которым налогоплательщик вправе не представлять документы и, соответственно, не уплачивать штраф по ст.126 НК РФ.

Одним из излюбленных запросов налоговых органов, осуществляемых в ходе камеральной налоговой проверки, являются истребование документов по операциям реализации лома и отходов черных и цветных металлов. Согласно пп.25 п.2 ст. 149 НК РФ данные операции не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) и отражаются в налоговой декларации по НДС в разделе 7 «Операции, не подлежащие налогообложению».

Так, в одном из рассматриваемых судебных решений (Решение арбитражного суда Брянской области от 08.08.2014 г. №А09-6248/2014) при проведении камеральной проверки налоговый орган направил налогоплательщику требование о представлении следующих документов:

Посчитав указанное требование налогового органа незаконным, налогоплательщик не исполнил его, что впоследствии привело к штрафным санкциям.

Как указал суд, одним из показателей по которому тот или иной пункт ст. 149 НК РФ, признается льготой или нет, является указание на определенный круг лиц, которым дается такое освобождение. Исходя из этого, вердикт суда - операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов не являются налоговой льготой, поскольку не предоставляют преимущества одному лицу перед другим, следовательно, требование инспекции о предоставлении документов на подтверждение льготы является незаконным.

На сегодняшний день арбитражные суды уже «взяли на вооружение» позицию Пленума №33 и в своих решениях опираются на вышеприведенную аргументацию.

Проанализируем последние судебные баталии на предмет того, какие операции могут рассматриваться как льготные, а какие представляют собой лишь специальные правила налогообложения и, соответственно, на них распространяется иммунитет на представление документов в рамках камеральной проверки:

Реквизиты судебного решения	Вердикт суда
Решение арбитражного суда Удмуртской области от 22.08.2014 г.№А71-6132/2014	Поскольку в пп.13 п.2 (услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов) и пп.15 п.3 ст.149 НК РФ (операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО) предусмотрены специальные правила налогообложения соответствующих операций, а не нормы об освобождении определенной категории лиц от уплаты налога, то заявителем в налоговых декларациях налоговые льготы использованы не были, в связи с чем налоговый орган не вправе был истребовать у заявителя документы, указанные в требованиях.
Постановление второго арбитражного апелляционного суда от 28.07.2014 г. №А29-8987/2013	Сославшись на статью 56 НК РФ и Постановление, суд указал, что налоговые освобождения, которые указаны в пп. 4 (услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность) и пп.25 п. 2 (реализация лома и отходов черных и цветных металлов), а также в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО), не носят характера налоговых льгот, поскольку не являются преимуществами, предоставляемыми лишь отдельным категориям налогоплательщиков.
Решение арбитражного суда Приморского края от 18.07.2014 г. №А51-11425/2014	Суд не считает, что указание налогоплательщиком в разделе №7 налоговой декларации сумм, не подлежащих налогообложению (код операции 1010800) означает, что данные суммы могут быть квалифицированы как налоговые льготы, что в соответствии с п.6 ст. 88 НК РФ позволяет контролирующему органу направлять требование о предоставлении документов. Как указано в п.2.1 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 г. № 966-О, НК РФ предусмотрен перечень операций, освобожденных от налогообложения (статьи 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы НДС. Осуществление операций, местом реализации которых территория РФ не признается, означает, что объект обложения НДС в РФ не возникает (ст. 146 НК РФ и 148 НК РФ). Следовательно, отсутствуют основания для отнесения этих операций к таким, по которым предоставляется льгота. Как следствие данного вывода, у налогового органа отсутствовали основания, предусмотренные п.6 ст. 88 НК РФ для истребования в установленном порядке у заявителя документов, подтверждающих право на налоговые льготы.
Напомним, что в Приложении №1 к Порядку заполнения декларации по НДС, утв. Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 г. №104н, по коду операции 1010800 указываются операции, не признаваемые объектом налогообложения. При этом расшифровка кодов операций с №1010801 по №1010813 дает основания, предусмотренные ст.ст. 146 – 148 НК РФ, а именно: - коды операций №№1010801 – 1010809, 1010813 имеют основанием пп.1 – 10 п.2 ст. 146 НК РФ; - код операции 1010811 имеет основание ст. 147 НК РФ; - код операции 1010812 имеет основание ст. 148 НК РФ. Таким образом, операции по коду 1010800 не содержат отсылок к ст. 149 НК РФ, которая предусматривает операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) и дает основания для отнесения операций к таким, по которым предоставляется льгота. На основании вышеизложенного, суд посчитал, что налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС в разделе №7 не указывались суммы, позволяющие квалифицировать их в качестве налоговых льгот.
Решение арбитражного суда Ростовской области от 30.06.2014 г. №А53-7421/2014	В разделе 7 заявлена налоговая база по коду операции 1010292 «операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО». Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.
Постановление ФАС Уральского округа от 23.05.2014 г. №А60-32962/2011	Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства (ст.146 К РФ) и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой.

Таким образом, право на запрос документов в рамках камеральной налоговой проверки в части льготных операций, может быть реализовано налоговыми органами в ситуации, когда применяемая льгота предназначена только для определенной категории лиц.

Истребование документов при проведении камеральной налоговой проверки

Предметом камеральной налоговой проверки (п.1 ст.88 НК РФ) являются декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком (налоговым агентом).

Однако благодаря усилиям налоговых работников, камеральная налоговая проверка может плавно превратиться в выездную проверку (правда, без выезда работников налоговой инспекции на территорию налогоплательщика).

В рамках проведения камеральной проверки налоговыми органами могут быть истребованы документы у налогоплательщика в случае его обязанности приложить определенные документы к отчетности. При этом налоговой орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ).

Между тем, как свидетельствует арбитражная практика, в ходе камеральной проверки зачастую истребуются сведения, не имеющие отношения к представленной налогоплательщиком декларации.

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2014 г. №А19-14928/2013 отмечено, что при проведении камеральной налоговой проверки инспекция вправе истребовать не любые документы, а непосредственно связанные с заявленными налогоплательщиком в декларации налоговыми вычетами по НДС согласно ст. 172 НК РФ. Такой подход соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2014 г. №А19-14077/2013. Так, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговая инспекция в рамках камеральной налоговой проверки не имела оснований для истребования сведений и документов о контрагентах налогоплательщика.

Как показывают примеры судебных решений, при проведении камеральной налоговой проверки судами признаются необоснованными такие мероприятия налогового контроля как допрос свидетелей. В Решении арбитражного суда Белгородской области от 02.07.2014 г. №А08-2286/2014 подчеркнуто, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. И при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа не было оснований для осуществления допроса свидетелей и истребования документов, не предусмотренных ст.88 НК РФ.

Таким образом, если инспекцией не заявлено о выявлении ошибок и противоречий в представленных налогоплательщиком сведениях, то это исключает возможность запрашивать у него документы по его финансово-хозяйственной деятельности. Данная правовая позиция сформулирована еще в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 г. №7307/08 и от 18.09.2012 г. №4517/12.

Аналогичная позиция изложена и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2014 г. №А78-5678/2013. В случае если при проверке налоговой декларации налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах не выявлено, то у инспекции отсутствуют основания для направления уведомления о вызове налогоплательщика для дачи пояснений. Указанные действия выходят за рамки проведения налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки, и нарушении ими прав и законных интересов налогоплательщика ввиду незаконного возложения на него обязанности по явке в налоговый орган для представления пояснений без указания цели вызова под угрозой привлечения к административной ответственности.

Нередко на практике налогоплательщики получают требования в рамках камеральной налоговой проверки о предоставлении пояснений, касающихся положительной динамики удельного веса налоговых вычетов, о превышении темпа роста вычетов над темпом роста начисленного налога, о снижении уровня рентабельности. Однако получение пояснений от проверяемого лица имеет целью выяснение причин имеющихся в его отчетности ошибок и противоречий и в случае отсутствия таковых в налоговой декларации и представленных документах при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа отсутствуют основания для истребования у налогоплательщика дополнительных пояснений и документов. Иные основания направления налоговым органом сообщения с требованием представления пояснений не соответствуют целям налогового контроля, осуществляемого налоговыми органами в форме камеральной налоговой проверки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2014 г. №А78-9467/2013).

Таким образом, камеральная налоговая проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, то есть эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку (Решение арбитражного суда Астраханской области от 04.07.2014 г. №А06-3739/2014).

Новые основания для проведения камеральной налоговой проверки

Начиная с 1 января 2015 г. расширяется перечень ситуаций, дающих право налоговым органам в рамках камеральной проверки истребовать у налогоплательщика документы в части операций, не связанных с применением налоговых льгот или возмещением налога.

Федеральным законом от 28.06.2013 г. №134-ФЗ (далее по тексту - Закон №134- ФЗ) пункт 8.1 ст.88 НК РФ изложен в новой редакции.

Согласно обновленной редакции п.8.1 ст.88 НК РФ, налоговые органы в рамках проведения камеральной налоговой проверки могут истребовать у налогоплательщика документы (счета-фактуры, первичные и иные документы) в следующих случаях:

При наличии вышеуказанных ситуаций документы будут запрашиваться налоговыми органами лишь в случаях, если выявленные противоречия, несоответствия в представленных сведениях свидетельствуют:

То есть в ситуациях, при которых страдает бюджет, могут быть запрошены счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Осмотр территории при проведении камеральной налоговой проверки

Несмотря на то, что представители финансового и налогового ведомств (Письма ФНС РФ от 17.07.2013 г. №АС-4-2/12837@, от 29.12.2012 г. №АС-4-2/22690, Письмо Минфина РФ от 30.11.2011 г. №03-02-07/1-411) неоднократно разъясняли, что проведение осмотра территорий, помещений налогоплательщика в рамках камеральной налоговой проверки НК РФ не предусмотрено, налоговые органы пытаются осуществить указанные контрольные мероприятия.

Сложившаяся судебная практика подтверждает отсутствие законных оснований для проведения налоговыми органами осмотра территорий и помещений в рамках камеральной проверки (Постановления ФАС Центрального округа от 29.05.2014 г. №Ф10-1337/14, Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. №57).

Однако с 1 января 2015 г. налоговым органам в рамках камеральной проверки законодательно разрешено проводить осмотры территории и помещений налогоплательщика в определенных случаях. 

Такими случаями являются:

Соответствующие изменения внесены Законом №134-ФЗ в п. 1 ст. 91 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 92 НК РФ.

Итак, внесенные изменения и дополнения в части истребования документов в рамках камеральных налоговых проверок, приведут к увеличению потока запросов от ИФНС.