Работу бухгалтера невозможно представить без составления такого документа, как бухгалтерская справка. Одни бухгалтеры ее составляют при любом случае (для того чтобы «вспомнить все» по прошествии времени), другие не видят в этом необходимости. Являясь внутренним документом компании, бухгалтерская справка нередко выручает налогоплательщика в судебных баталиях.
В бухгалтерском учете все записи осуществляются на основании первичных учетных документов. Однако бухгалтерская справка прямо не поименована в Федеральном законе от 6.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) в качестве первичного учетного документа.
При этом подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, в том числе справка бухгалтера (ст. 313 НК РФ).
А первичный учетный документ должен содержать набор обязательных реквизитов, таких как (п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ):
-
наименование документа;
-
дату составления документа;
-
наименование экономического субъекта, составившего документ;
-
содержание факта хозяйственной жизни;
-
величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
-
наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
-
подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Таким образом, напрямую бухгалтерская справка отождествляется с первичным учетным документом лишь в налоговом учете.
Сфера применения бухгалтерской справки в бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете справка применяется для фиксации, а также исправления отдельных хозяйственных операций, таких как расчет дивидендов, курсовых разниц, расчет суммы процентов по кредитам и займам, расчет пособий по временной нетрудоспособности, пояснения к отдельным статьям бухгалтерской отчетности.
Для отражения начисления налогов также используется бухгалтерская справка, поскольку сама налоговая декларация (авансовый расчет) не является первичным учетным документом (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Ряд методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и исчислению себестоимости рассматривают бухгалтерскую справку в качестве документа, в котором фиксируются результаты дооценки (либо сторнировочные записи) фактической себестоимости по сравнению с плановой себестоимостью (например, Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и исчислению себестоимости продукции овцеводства, утвержденные Минсельхозом России от 22.10.08 г.). При этом приводится рекомендуемая форма бухгалтерской справки (форма № 88-АПК).
Бухгалтерская справка рассматривается как документ для оформления процедур внутреннего контроля (п. 8.1 информации Минфина России № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности»).
Пожалуй, одним из распространенных случаев применения бухгалтерской справки является исправление допущенной ошибки. Ошибки в первичных документах исправляются корректурным способом.
Если в бухгалтерском учете сделана неправильная запись, то для ее исправления прибегают к способу сторнировочной бухгалтерской записи. Такой способ используется при записи операции в большей, чем необходимо, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная бухгалтерская запись, а затем производится запись в правильной сумме. Бухгалтерские записи осуществляются на основании бухгалтерской справки.
Напомним, что ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 г. № 63н) предусмотрена классификация ошибок на существенные и несущественные ошибки, а также приведен алгоритм их исправления. Итак, ошибки классифицируются на существенные и несущественные.
Какая ошибка является существенной? Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Сразу отметим, что право на определение характера ошибки предоставлено самой организации исходя как из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Организация в учетной политике для целей бухгалтерского учета должна прописать критерии существенности по видам допущенных ошибок.
Использование бухгалтерской справки в налоговом законодательстве
В налоговом учете бухгалтерская справка может применяться для расчета нормируемых расходов (представительских, рекламных, процентов по кредитам и займам, по договорам добровольного страхования и пенсионного обеспечения), ведения раздельного учета по НДС, восстановления суммы НДС в случаях, предусмотренных главой 21 НК РФ, пояснений к отдельным строкам налоговой отчетности, расчета налоговых резервов (например, отпускного резерва, резерва по сомнительным долгам).
Следует отметить, что налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основании данных налогового учета – системы обобщения информации для определения налоговой базы по этому налогу на основе сведений, содержащихся в первичных документах, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Согласно ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные учетные документы.
В соответствии со ст. 314 НК РФ регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Данные налогового учета – это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.03.15 г. № А40-102126/2014).
Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из документального подтверждения факта произведения обществом расходов.
Бухгалтерская справка активно применяется в НДС-документообороте.
Так, бухгалтерская справка-расчет используется для отражения восстановления суммы НДС в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ (п. 15 постановления Правительства РФ от 26.12.11 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС», далее – Постановление № 1137). При восстановлении НДС в указанных случаях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы налога, подлежащей восстановлению в текущем календарном году. Данную запись необходимо сделать в последнем месяце текущего календарного года (п. 14 Постановления № 1137).
Бухгалтерская справка-расчет может применяться для регистрации в книге продаж документов в ситуациях, при которых счет-фактура не оформляется в силу п.п. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.
Напомним, что продавец может не составлять счет-фактуру:
-
при осуществлении операций, не облагаемых НДС (ст. 149 НК РФ);
-
при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав в адрес покупателя, который не является налогоплательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей уплаты НДС (ст. 145 НК РФ).
В этом случае в книге продаж может быть зарегистрирована бухгалтерская справка-расчет, в которой содержатся суммарные (сводные) данные по всем отгрузкам, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (письмо ФНС России от 27.01.15 г. № ЕД-4-15/1066).
Ряд льгот по НДС также подтверждается бухгалтерской справкой-расчетом (письмо Минфина России и ФНС России от 29.03.11 г. № КЕ-4-3/4902@).
Роль бухгалтерской справки в судебных баталиях
Бухгалтерская справка не только отражает расчеты по той или иной методике, используемой в налоговом учете, но и позволяет снизить размер исполнительного сбора, а также штрафа.
Размер исполнительского сбора может быть снижен в виду сложного финансового положения организации. Факт нахождения предприятия в сложном финансовом положении подтверждается расчетами, приведенными в бухгалтерской справке (Определение арбитражного суда Ростовской области от 5.05.15 г. № А53-986/2014).
Статьей 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. Суды в качестве смягчающего обстоятельства, позволяющего снизить штраф по п. 4 ст. 112 НК РФ, считают тяжелое материальное положение организации, которое подтверждается наряду с отчетом о финансовых результатах бухгалтерской справкой (решение арбитражного суда Кемеровской области от 29.04.15 г. № А27-5371/2015).
Иногда налоговые органы требуют отражать произведенные корректировки в бухгалтерской справке. Так, в одном из арбитражных дел инспекция не отрицала возможность корректировки отчетов исполнителей по договорам агентирования, но в качестве основания требовала бухгалтерскую справку. Как отметили судьи, гражданское законодательство не запрещает сторонам производить корректировку отчетов агента. Для общества первичными учетными документами являются отчеты агентов. При этом отсутствие бухгалтерской справки не опровергает легитимность иных первичных документов (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 5.05.15 г. № А63-9648/2013).
Кроме того, наряду с приказом руководителя, инвентаризацией задолженности списание дебиторской задолженности с истекшим сроком давности и нереальной для взыскания отражается в бухгалтерской справке (решение арбитражного суда Тамбовской области от 5.05.15 г. № А64-338/2015).
Бухгалтерская справка рассматривается судом в качестве одного из документов, обосновывающих размер понесенных расходов (постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.04.15 г. № А17-6201/2014).
Определяя размер причиненного вреда, суд наряду с отчетом оценщика об определении рыночной стоимости имущества в качестве надлежащего доказательства приобщил к делу бухгалтерскую справку (постановление ФАС Уральского округа от 23.01.15 г. № А50-3915/2014).
Бухгалтерская справка с анализом расходов заемных средств в совокупности с иными документами подтверждает вывод налогоплательщика о том, что погашение задолженности перед третьими лицами было произведено именно за счет заемных средств (Определение арбитражного суда Республики Карелия от 21.04.15 г. № А26-21/2014).
В бухгалтерской справке отражается информация по ведению раздельного учета доходов и расходов по общему режиму налогообложения и по системе налогообложения в виде ЕНВД (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6.05.15 г. № А07-22024/2014).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Так, доказательством обоснованности включения в состав материальных расходов технологических потерь наряду с приказом руководителя предприятия о списании сверхнормативных потерь является расчет, приведенный в бухгалтерской справке.
В одном из арбитражных споров налоговая инспекция сочла недостаточным обоснованием для списания расходов приказ руководителя «Об установлении нормы на обрезь стекла и длинномерных материалов» и бухгалтерские справки по расчету сумм обрези стекла и длинномерных материалов (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.15 г. № А71-12229/2014).
Но, как отметили судьи, обязательность соответствия учитываемых потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому или тарифному законодательству, НК РФ не установлена. Кроме того, налогоплательщик пояснил, что большое количество технологических потерь обусловлено индивидуальными заказами, ручной работой по раскрою стеклопакетов, что влечет расход материала в большем нежели указано в спецификации размере, выщелачиванием материала при хранении, а также работой на старом оборудовании, которое в настоящее время заменено на новое.
Таким образом, при соответствии указанных расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ, т.е. экономической оправданности и документальной подтвержденности, они могут быть приняты в целях налогообложения в полном объеме.
Учитывая, что данные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами, они обоснованны и документально подтверждены, суд пришел к выводу о том, что расходы в виде сверхнормативных (технологических) потерь правомерно включены им в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Так, в качестве доказательств распределения прямых и косвенных расходов (наряду с аналитическими регистрами налогового учета) рассматривается информация, содержащаяся в бухгалтерских справках (постановление ФАС Поволжского округа от 15.04.15 г. № А72-5832/2014).
Расчет отклонений, приходящихся на реализованную продукцию, произведен в бухгалтерских справках на основании расчетных таблиц «Выпуск готовой продукции по фактической себестоимости (с учетом отклонений)», являющихся первичными документами для целей налогового учета (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.15 г. № А60-38733/2014).
Бухгалтерская справка (приложение к книге продаж) была признана надлежащим доказательством размера полученной выручки от предоставления прав использования программ для ЭВМ, поступившая от физических лиц (решение Арбитражного суда г. Москвы от 8.04.15 г. № А40-56211/2014).
Вместе с тем сама по себе бухгалтерская справка в отсутствие других документов, подтверждающих объем и факт выполнения работ (оказания услуг), не может являться первичным учетным документом. В Определении арбитражного суда Краснодарского края от 5.05.15 г. № А32-4521/2010 суд указал, что бухгалтерская справка не является универсальным оправдательным документом. Данный документ не заменяет первичные документы, подтверждающие хозяйственную операцию, а является подтверждением операций в случае возникновения необходимости подтверждения тех или иных показателей, возникших в процессе ведения бухгалтерского и налогового учета.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 6.02.06 г. № Ф04-89/2006 было отмечено, что бухгалтерская справка, подписанная главным бухгалтером налогоплательщика, не может быть расценена как документ, подтверждающий реальное несение налогоплательщиком расходов. Бухгалтерская справка является лишь результатом расчетов главного бухгалтера предприятия, которые должны быть основаны и на иных первичных документах, подтверждающих доходы и расходы предприятия (счета-фактуры, платежные документы, свидетельствующие об оплате материалов, работ, услуг, акты выполненных работ и т.п. ).
Одной лишь бухгалтерской справки будет недостаточно для подтверждения списанной дебиторской задолженности. Так, суд поддержал позицию налогового органа по исключению расходов из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку первичные документы, на основании которых организация определила сумму просроченной дебиторской задолженности, не представлены. При этом бухгалтерские справки к таковым документам не относятся (Определение арбитражного суда Тверской области от 17.03.15 г. № А66-18300/2014, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.15 г. № А55-18535/2014, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.15 г. № А66-15812/2013).
Бухгалтерская справка является хорошим подспорьем для подтверждения ведения раздельного учета НДС. Так, налогоплательщики должны организовать раздельный учет «входного» НДС при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от уплаты НДС, при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на внутренний рынок и на экспорт, при совмещении общего режима и ЕНВД.
Как свидетельствует арбитражная практика, «…положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета» (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4.08.14 г. № А56-50446/2013).
Для подтверждения раздельного учета НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к расходам на готовую продукцию, отгруженную на внутренний рынок и экспорт, может использоваться бухгалтерская справка по распределению сумм НДС на экспорт и внутренний рынок (постановление ФАС Московского округа от 10.01.08 г. № КА-А40/13822-07).
Аналогично раздельный учет строительного НДС и НДС по текущим расходам (расчет пропорции) был подтвержден бухгалтерской справкой по раздельному учету НДС (постановление ФАС Московского округа от 3.10.12 г. № А40-12936/12-115-31). Также подтверждением организации раздельного учета сумм «входящего» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, служит бухгалтерская справка (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.14 г. № А32-1583/2013).
Таким образом, бухгалтерская справка является дополнительным (но не главным!) аргументом в судебном споре, помогает обосновать фактически осуществленные расходы, подтверждает использование методики распределения расходов и «входного» НДС.
Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт Компания «РосКо – Консалтинг и аудит»
Финансовая Газета, №24 (1212), 02.07.2015 г.
