Анализ налоговых поправок, внесенных Законом №81-ФЗ

Принятый 20.04.2014 г. Федеральный закон №81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ» (далее по тексту – Закон №81-ФЗ) предусматривает налоговые поправки в части исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль (в части сближения правил бухгалтерского и налогового учета). Закон №81-ФЗ вступит в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением отдельных норм, для которых установлены иные сроки.

Изменения в части налогового учета суммовых разниц

В нестабильной экономической ситуации, когда невозможно предсказать уровень инфляции, многие хозяйствующие субъекты возвращаются к договорной цене в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В связи с этим вопросы признания суммовых (в налоговом учете) и курсовых разниц (в бухгалтерском учете) вновь приобретают актуальность, а с 01 января 2015 г. меняется порядок их учета.

Систематизируем в таблице основные правила учета курсовых и суммовых разниц:

Классификация разницы	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
До 01 января 2015 года
Курсовая	В соответствии с п.3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. №154н) курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Курсовые разницы возникают при оплате валютного обязательства в иностранной валюте, либо в рублях.	Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пп.11 ст.250 НК РФ). Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). Курсовые разницы возникают при оплате валютного обязательства в иностранной валюте.
У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, не возникает курсовых разниц (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ), за исключением разниц при пересчете остатка денежных средств на валютном счете (пересчет курсовой разницы осуществляется на отчетную дату - Письмо Минфина РФ от 26.08.2002 г. №04-02-06/3/61).
Суммовая	X*	Суммовой разницей признается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленных по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях (пп.11.1 ст.250 НК РФ, пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ). Курсовые разницы возникают при оплате валютного обязательства в рублях.
В бухгалтерском учете подобные разницы классифицируются как курсовые. По правилам бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 3/2006) пересчет стоимости средств в расчетах осуществляется: - на дату совершения операции в иностранной валюте; - на отчетную дату. Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курса (если такой порядок прописан в учетной политике). А в налоговом учете пересчет средств в расчетах предусмотрен только на дату погашения обязательства (п.7 ст.271 НК РФ, п.9 ст.272 НК РФ). В связи с этим в бухгалтерском учете (пример №1) возникают временные разницы (п.8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. №114н, Толкования Р82 «Временные разницы по налогу на прибыль», утв. БМЦ 15.10.2008 г.). При применении кассового метода (п.5 ст.273 НК РФ), а также в налоговом учете «упрощенцев» суммовые разницы не возникают (п.3 ст.346.17 НК РФ).
После 01 января 2015 года
Курсовая	Понятие и порядок пересчета не поменялся (аналогично как и до 01.01.2015 г.).	В пп.а) п.6 и пп.а) п.8 статьи 1 Закона №81-ФЗ дается расширенное определение курсовых разниц (положительных и отрицательных). При этом положения обновленных п.11 ст.250 НК РФ и пп.5 п.1 ст.265 НК РФ применяются в случае, если дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях , определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно. Таким образом, курсовые разницы возникают при оплате валютного обязательства в иностранной валюте, либо в рублях.
Суммовая	X*	X**
С 01.01.2015 г. пересчет курсовых разниц будет осуществляться по единому принципу, что исключает возникновение в бухгалтерском учете временных разниц.

С 01.01.2007 г.

С 01.01.2015 г. утратят силу правила учета суммовых разниц, установленные п. 11.1 ст. 250 НК РФ, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 7 ст. 271 НК РФ, п. 9 ст. 272 НК РФ, ч. 4 ст. 316 НК РФ.

Если валютные обязательства по сделке, возникшей до 01.01.2015 г., подлежат оплате в рублях, то у налогоплательщика, применяющего метод начисления, в налоговом учете признаются суммовые разницы.

ПРИМЕР №1

Согласно условиям заключенного договора на капитальный ремонт здания цеха стоимость выполненных работ определена в иностранной валюте. Цена сделки составляет 47 200 евро, в т.ч. НДС - 7 200 евро. Оплата работ осуществляется в рублях (по официальному курсу ЦБ РФ) не позднее 30 дней после подписания акта приема-передачи выполненных работ. Акт приема-передачи выполненных работ подписан 15 мая 2014 г. Дата перечисления денежных средств - 11.06.2014 г.

Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

15.05.2014 г.	49,60
31.05.2014 г.	49,40
11.06.2014 г.	49,50

В бухгалтерском учете будут сформированы следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, в рублях
В мае 2014 г.:
Учтена стоимость выполненных работ по капитальному ремонту зданий: (47 200 евро - 7 200 евро) х 49,60	20	60	1 984 000
Учтен НДС, предъявленный при выполнении работ: 7 200 евро х 49,60	19	60	357 120
Принят НДС в состав налоговых вычетов	68	19	355 680
Отражена положительная курсовая разница (на 31.05.2014 г.): (49,60 - 49,40) х 47 200 евро	60	91-1	9 440
Отражено возникновение отложенного налогового обязательства (ОНО)	68	77	9 440
В июне 2014 г.:
Перечислены деньги контрагенту: 47 200 евро х 49,50	60	51	2 336 400
Отражена отрицательная курсовая разница (на 04.06.2014): (49,50 - 49,40) х 47 200 евро	91-2	60	4 720
Отражено гашение отложенного налогового обязательства (ОНО)	77	68	9 440

В бухгалтерском учете пересчет кредиторской задолженности осуществляется на две даты: на конец месяца и на дату погашения задолженности, в то время как в налоговом учете - только на дату расчетов с контрагентом. В связи с различием периодичности пересчета, в бухгалтерском учете возникают временные разницы.

С 01.01.2015 г. суммовые разницы «перейдут» в разряд курсовых разниц.

Согласно обновленной редакции п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Таким образом, положительные и отрицательные курсовые разницы признаются соответственно доходами и расходами на последнее число текущего месяца.

Обновленные правила учета курсовых разниц будут применяться в части сделок, заключенных после 01.01.2015 г. (ст.3 Закона №81-ФЗ). Так, исходя из условий примера №1 (предположим, что договор на капитальный ремонт здания заключен после 01.01.2015 г.), в 2015 г. подлежала бы признанию в составе внереализационных доходов положительная курсовая разница в размере 9 440 руб. и в составе внереализационных расходов отрицательная курсовая разница в размере 4 720 рублей. При этом никаких различий (и, соответственно, временных разниц) между бухгалтерским и налоговым учетом возникать не будет.

Изменения в части признания убытков от уступки прав требования

Начиная с 1 января 2015 г. при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, убыток от сделки признается в налоговом учете единовременно (пп. а) и пп.б) п.13 ст. 1 Закона №81-ФЗ).

Систематизируем в таблице основные правила учета убытков от уступки права требования после наступления срока платежа:

До 01.01.2015 г.	После 01.01.2015 г.
Размер убытка признается в составе внереализационных расходов с учетом следующих требований: - 50% от суммы убытка уменьшает налоговую базу на дату уступки права; - 50% от суммы убытка уменьшает налоговую базу по истечении 45 календарных дней с даты уступки права (п.2, абз.2,3 ст.279 НК РФ).	Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требованияна дату уступки права требования (п.2 ст.279 НК РФ).

Поскольку убыток будет признаваться на дату уступки требования, то различий между бухгалтерским и налоговым учетом по данным операциям не будет (и, соответственно, временных разниц).

Изменения в части оценки списанных материалов

Начиная с 1 января 2015 г. при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), не будет применяется метод ЛИФО (пп.в) п.7 ст. 1 Закона №81-ФЗ). Данный метод позволяет относить в состав «налоговой» себестоимости первыми материальные запасы последней закупки и на практике практически не использовался налогоплательщиками.

Систематизируем в таблице основные методы налоговой оценки сырья и материалов, используемых при отпуске в производство и ином выбытии:

До 01.01.2015 г.	После 01.01.2015 г.
-метод оценки по стоимости единицы запасов; -метод оценки по средней стоимости; -метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); -метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п.8 ст.254 НК РФ).	-метод оценки по стоимости единицы запасов; -метод оценки по средней стоимости; -метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) (п.8 ст.254 НК РФ).

По правилам бухгалтерского учета (п.16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. №44н) с 01.01.2008 г. используются только три вида оценки при выбытии материалов, что является очередным шагом к сближению бухгалтерского и налогового учета.

Изменения в части признания неамортизированного имущества

К материальным расходам относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

С 1 января 2015 г. налогоплательщику дается право определения механизма списания такого имущества в течение более одного отчетного периода с учетом срока их использования или иных экономически обоснованных показателей (пп. а) п.7 ст. 1 Закона №81-ФЗ).

Систематизируем в таблице порядок признания малоценного имущества в составе материальных расходов:

До 01.01.2015 г.

После 01.01.2015 г.

Стоимость малоценного имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ)

Стоимость малоценного имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Проиллюстрируем новый порядок налогового учета малоценного имущества на примере №2.

ПРИМЕР №2

ООО «Лютик» приобретена специальная одежда (брюки и куртки на утепляющей прокладке) для рабочих, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда общей стоимостью 118 000 рублей (в т.ч. НДС - 18 000 рублей).

Учетной политикой организации для целей налогового учета на 2015 год предусмотрено, что «стоимость средств индивидуальной защиты, срок эксплуатации которых согласно нормам выдачи превышает 12 месяцев, погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования средств индивидуальной защиты, предусмотренных в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты». Аналогичные положения прописаны учетной политикой и для целей бухгалтерского учета.

Сроки носки теплой специальной одежды и обуви устанавливаются в годах в зависимости от климатических поясов. ООО «Лютик» осуществляет свою деятельность в г. Екатеринбурге. Согласно Постановлению Минтруда и социального развития РФ от 31.12.1997 г. №70 «Об утверждении норм бесплатной выдачи работникам теплой специальной одежды и теплой специальной обуви по климатическим поясам, единым для всех отраслей экономики» Свердловская область относится к 3 климатическому поясу. А согласно п.8 Типовыми нормами выдачи специальной одежды (утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 г. №541н) срок службы брюк и курток на утепляющей прокладке составляет 2 года.

В бухгалтерском учете организации будут сформированы следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, в рублях
В январе 2015 г.:
Принята к учету специальная одежда: - 50 шт. брюк на утепляющей прокладке; - 50 шт. курток на утепляющей прокладке.	10-10	60	100 000
Учтен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	18 000
Принят НДС в состав налоговых вычетов	68	19	18 000
Выдана работникам в пользование специальная одежда	10-11	10-10	100 000
С февраля 2015 г по январь 2017 г. (ежемесячно):
Погашается стоимость специальной одежды, исходя из установленного срока службы: 100 000 руб. : 24 мес. = 4 166,67 руб. / мес.	20	10-11	4 166,67

Таким образом, учтенная в бухгалтерской себестоимости ежемесячно погашаемая стоимость специальной одежды будет тождественна стоимости, признанной для целей налогового учета. При выборе такого варианта признания материальных расходов, расхождений (и, соответственно, временных разниц) между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет. Новые правила налогового учета применяются при выдаче специальной одежды, передаче в эксплуатацию специального инструмента и иного малоценного имущества после 01.01.2015 г.

Изменения в части учета безвозмездно полученного имущества

В случае безвозмездного получения имущества у налогоплательщика возникает внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако при последующей реализации такого имущества сама стоимость безвозмездно полученных ценностей не признается в налоговых расходах. В составе признаваемых в целях исчисления налога на прибыль расходов можно учесть только расходы, связанные с реализацией такого имущества (например, заработная плата, транспортные расходы). Аргументация такого подхода заключается в том, что у безвозмездно полученного имущества отсутствует цена приобретения (Письма Минфина РФ от 26.09.2011 г. №03-03-06/1/590, УФНС РФ по г. Москве от 04.03.2011 г. №16-15/020443@, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2014 г. №Ф05-17090/2013). Однако некоторые судьи (Постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2013 г. №Ф09-12540/12) не соглашались с таким подходом, поскольку налоговое законодательство не содержит положений, запрещающих включение в состав затрат стоимости безвозмездно полученных материалов.

Начиная с 1 января 2015 г. налогоплательщик сможет уменьшать выручку от реализации безвозмездно полученного имущества не только на расходы, связанные с реализацией такого имущества, но и на его стоимость (пп. б) п.7 ст. 1 Закона №81-ФЗ). Стоимость реализованного имущества будет определяться как сумма ранее учтенного внереализационного дохода (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, разрешится неоднозначная ситуация, связанная с определением стоимости полученного безвозмездно имущества.

Теперь перейдем ко второй группе поправок, касающихся отдельных вопросов исчисления и уплаты НДС.

Порядок определения налоговой базы при реализации недвижимого имущества

Напомним, что по общему правилу реализацией товаров или имущественных прав признается передача права собственности на эти товары или имущественные права (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом переход права собственности на недвижимое имущество в соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ происходит в момент государственной регистрации, т.е. в день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (п. 3 ст. 2 Федерального закона РФ от 21.07.1997 г. №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Таким образом, до момента внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав, право собственности на недвижимое имущество сохраняется за продавцом и объект недвижимого имущества реализованным не признается. 

Исходя из этого, моментом определения налоговой базы является ранняя из двух дат (Письмо Минфина РФ от 07.02.2011 г. №03-03-06/1/78):

С 01 июля 2014 г. статья 167 НК РФ дополнена специальным пунктом 16, устанавливающим момент определения налоговой базы при реализации недвижимого имущества (пп.б) п.3 ст.1 Закона №81-ФЗ). Налоговая база по НДС будет определяться на момент передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Новые правила определения налоговой базы по НДС применяются в случае, если передаточный акт датирован 1 июля 2014 г. и позже.

Отменена обязанность ведения журнал учета счетов-фактур

С 1 января 2015 г. отменена обязанность ведения журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп.а) п.4 ст.1 Закона №81-ФЗ). Такие изменения внесены в п. 3 ст. 169 НК РФ. Однако для посредников эта обязанность пока не отменена (п.3.1 ст.169 НК РФ).

Право подписи счета-фактуры у индивидуального предпринимателя

На сегодняшний день вопрос о правомерности вычета по счетам-фактурам, подписанных представителями индивидуальных предпринимателей, является спорным.

По мнению представителей финансового и налогового ведомств, индивидуальный предприниматель обязан лично подписывать счета-фактуры и не вправе уполномочить на это иное лицо (Письма Минфина РФ от 14.01.2010 г. №03-07-09/02, ФНС РФ от 09.07.2009 г. № ШС-22-3/553@). На практике арбитражные суды признавали соответствующими законодательству счета-фактуры, подписанные уполномоченными лицами индивидуального предпринимателя (Постановление ФАС Центрального округа от 31.05.2012 г. №А14-7931/2011, Северо-Кавказского округа от 11.03.2008 г. №Ф08-949/08-334А).

С 1 июля 2014 г. индивидуальный предприниматель будет иметь возможность передавать право подписи счета-фактуры лицу, уполномоченному доверенностью с указанием свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя (пп.б) п.4 ст.1 Закона №81-ФЗ). Такие изменения внесены в абз. 1 п. 6 ст. 169 НК РФ.