Одним из спорных моментов в части методологии исчисления НДС является операция по передаче имущества (в частности, основных средств) материнской организацией для пополнения чистых активов своей дочерней организации. Недавно представители налогового ведомства (Письмо ФНС РФ от 26.05.2015 г. №ГД-4-3/8827@) подтвердили ранее обнародованную позицию по поводу возникновения объекта обложения НДС с подобных операций. Насколько позиция контролирующих органов согласуется с нормами налогового законодательства?
Зачастую материнская компания для пополнения стоимости чистых активов (без увеличения уставного капитала) своей «дочки» наделяет ее имуществом (основными средствами, нематериальными активами, товарами, материалами). Какой порядок начисления НДС в данной ситуации? Перед тем как перейти к комментируемому письму налоговой службы, несколько слов по самой процедуре оформления подобной операции.
Процедура увеличения чистых активов
Прежде всего отметим, что возможность внесения вклада в имущество организации ее участниками должна быть предусмотрена уставом Общества (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее по тексту - Закон №14-ФЗ). Само решение о внесении вклада в имущество (без увеличения уставного капитала) принимается общим собранием участников Общества. Для избежания негативных налоговых последствий («прибыльные» нормы освобождают данную операцию от налогообложения на основании пп.3.4 п. 1 ст.251 НК РФ) в решении общего собрания участников должна быть четко прописана цель внесения вклада в имущество «дочки» - пополнение ее чистых активов. А поскольку такой вклад не влияет на размер уставного капитала «дочки», то изменения в ЕГРЮЛ не вносятся (п. 4 ст. 27 Закона №14-ФЗ).
НДС: в поисках объекта налогообложения
Письмо ФНС РФ от 26.05.2015 г. №ГД-4-3/8827@ посвящено ответу на конкретный вопрос налогоплательщика по поводу необходимости начисления либо восстановления НДС при передаче основных средств для пополнения чистых активов дочерней организации.
Следует отметить, что изложенная позиция ФНС РФ не нова. На протяжении ряда лет представители финансового и налогового ведомств приходили к выводу о наличии объекта налогообложения при передаче имущества в качестве вклада в имущество другой организации (без изменения уставного капитала) на основании п.1 ст.146 НК РФ, приравнивая данную операцию к безвозмездной передаче имущества (Письма Минфина РФ от 21.08.2013 г. №03-07-08/34198, от 15.07.2013 г. №03-07-14/27452, УМНС РФ по г. Москве от 20.02.2004 г. №24-08/10784, от 12.01.2004 г. №26-12/01716).
Напомним, что в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом в силу пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
Поскольку налоговым законодательством не дано определение понятия «инвестиционный характер передачи имущества», то для целей его использования в налоговых правоотношениях следует руководствоваться положениями п. 1 ст. 11 НК РФ, определяющими, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Гражданско-правовые отношения в сфере инвестиционной деятельности урегулированы Законом РСФСР от 26.06.1991 г. №1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (далее по тексту - Закон №1488-1), Федеральным законом от 25.02.1999 г. №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее по тексту - Закон №39-ФЗ).
Статьей 1 Закона №39-ФЗ установлено, что под инвестициями следует понимать - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; под капитальными вложениями - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. При рассмотрении споров, касающихся квалификации осуществленной сделки, суды руководствуются положениями приведенных Законов №39-ФЗ и №1488-1 (Решение арбитражного суда Нижегородской области от 09.06.2015 г. №А43-31004/2014, Постановление Волго-Вятского округа от 03.12.2012 г. №А29-10167/2011).
Материнская компания, передав «дочке» имущество на пополнение чистых активов, в дальнейшем рассчитывает на получение прибыли от использования такого имущества. Такая операция по своей сути носит инвестиционный характер и схожа с операцией по внесению имущества в счет вклада в уставный капитал, а поэтому не должна облагаться НДС.
Как отмечено в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2015 г. №А12-40878/2014, само по себе внесение вклада в уставный капитал другого общества НК РФ уже определил как передачу инвестиционного характера, поэтому в силу прямого указания закона доказывание инвестиционной составляющей сделки по внесению вклада в уставный капитал не требуется, равно как и не требуется оценка данной сделки со стороны налогового органа.
Но в том случае, если налогоплательщик изначально не имеет инвестиционных, иных деловых целей, не рассчитывает на получение дивидендов в долгосрочной перспективе и иного положительного эффекта от вложения имущества в организацию, положения пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не работают. В этом случае налоговые органы квалифицируют действия налогоплательщика как проведение операции по реализации товара, то есть сделки по передаче имущества в уставный капитал, совершенной с целью прикрытия другой сделки и, соответственно, являющейся притворной с доначислением суммы НДС по ст.146 НК РФ (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2015 г. №А40-209850/2014, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2015 г. №А26-7766/2014).
То есть данная операция должна не только по формальным признакам отвечать инвестиционным целям, но и реально отражать намерение участника организации участвовать в управлении своей «дочкой» в целях получения прибыли, дивидендов.
Кроме того, нельзя отождествлять понятия «передача имущества, носящая инвестиционный характер» и «создание (процесс) имущества в результате проведения работ по реконструкции, в том числе в форме капитальных вложений». Например, деятельность по созданию имущества - основного средства посредством заключения и реализации договора строительного подряда не подпадает под признаки инвестиционной сделки и не соотносится к сфере регулирования правоотношений, предусмотренных пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ (Решение арбитражного суда Ставропольского края от 09.06.2015 г. №А63-6736/2013).
Возможные варианты действий и налоговые последствия у передающей стороны
Как представляется, у налогоплательщика - передающей стороны, существуют III варианта разрешения данной ситуации:
1) руководствоваться письмами контролирующих органов, т.е. начислять НДС с рыночной стоимости переданного имущества на основании ст.146 НК РФ, но при этом не восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по такому имуществу. Это самый безопасный вариант.
2) не начислять НДС с рыночной стоимости переданного имущества и при этом не восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по такому имуществу. Сразу отметим, что это самый рискованный вариант и с большой степенью вероятности вызовет споры с налоговыми органами.
Данную позицию можно аргументировать тем, в главе 21 НК РФ нет специальной нормы в части восстановления НДС при передаче имущества иным способом, нежели в качестве вклада в уставный капитал, по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации (п.3 ст.170 НК РФ). Как свидетельствуют примеры многочисленной арбитражной практики, случаи, когда налогоплательщик должен восстановить сумму принятого ранее к вычету НДС, указаны в НК РФ достаточно четко. Ситуации, когда ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить к уплате в бюджет, прописаны в п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 24.11.2014 №366-ФЗ). И в приведенном перечне случаев обязанность восстановления НДС возникает лишь при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ.
Так, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 г. №А53-17381/2013, Западно-Сибирского округа от 26.06.2014 г. №А27-10310/2013 и от 27.08.2013 г. №А27-19013/2012[1] подчеркнуто, что п.3 ст.170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) подлежат восстановлению. Аналогичная позиция была высказана и высшими судьями (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 г. №2196/10) - «…круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию».
3) не начислять НДС с рыночной стоимости переданного имущества, но при этом восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по такому имуществу.
Казалось бы, никакой разницы по итоговой сумме уплаты НДС в бюджет по сравнению с 1 вариантом нет. В отношении переданных материалов и товаров это утверждение справедливо. Однако в отношении основных средств и нематериальных активов иная ситуация, поскольку по правилам пп.2 п.3 ст.170 НК РФ восстановлению подлежит НДС в размере, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки. Но, если рыночная стоимость передаваемого имущества будет существенно выше его остаточной стоимости, то выгоднее восстановить НДС с его остаточной стоимости, чем начислить НДС со стоимости переданного имущества. Отметим, что и в этом случае возможны споры с налоговыми органами.
Налоговые последствия у принимающей стороны
Вторая часть письма ФНС РФ от 26.05.2015 г. №ГД-4-3/8827@ посвящена учету НДС у принимающей стороны.
В этой части никаких налоговых последствий для дочерней организации не возникает. Поскольку НДС не предъявляется материнской компанией (п. 2 ст. 171 НК РФ), то у принимающей стороны (т.е. «дочки») право на вычет НДС не возникает.
При этом счета-фактуры, полученные от материнской компании, в книге покупок «дочки» не регистрируются (п.19 раздела II Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. №1137). В этом случае с позицией чиновников нельзя не согласиться.
[1]
В указанных Постановлениях рассматривался вопрос о необходимости восстановления «входного» НДС при списании основных средств, имеющих ненулевую остаточную стоимость.
