Анализ актуальной судебной практики по ТЦО и влияние судебных решений на будущие действия налогоплательщиков
Как уже было отмечено, налоговики могут проверять рыночность цен не только по контролируемым сделкам, но и по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами. Во втором случае налоговиками строится доказательственная база по получению необоснованной налоговой выгоды.
Исходя из этого, проанализируем сложившуюся судебную практику по двум направлениям: споры по ТЦО в отношении контролируемых сделок и неконтролируемых по вопросу применения цен, отличающихся от рыночных цен.
Споры в части контролируемых сделок
Первой ласточкой в споре по ТЦО по контролируемым сделкам, стало дело ЗАО «Нефтяная компания Дулисьма», рассмотренное АС г.Москвы (Решение от 27.01.2017 г. №А40-123426/16-140-1066).
Цена вопроса -177 млн рублей недоимки и пеней по налогу на прибыль.
Все началось с проверки налоговиками представленного компанией уведомления о контролируемых сделках. В уведомлении компания указала получение дохода в размере 18 млрд рублей по группе сделок по продаже товара «нефть сырая марки ВСТО» иностранной компании «Concept oil services limited», зарегистрированной в Гонконге (Сянган).
Предистория дела:
Компания в 2012 году поставила в адрес другой Компании добытую сырую нефть марки ВСТО. Цена на товар при поставке на условиях FOB Козьмино определяется в долларах США за 1 баррель США, как средняя из средних котировок па нефть типа DUBAI (первая строка), публикуемая в «Platt's Crude Oil Marketwire» за дни публикации, подлежащие согласованию сторонами, минус дифференциал, размер которого будет согласовываться обеими сторонами до даты погрузки исходя из ситуации, превалирующей на рынке.
Данная сделка признана контролируемой по следующему основанию:
- сделка совершена в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефть и товары, выработанные из нефти);
- сумма доходов превышает 60 млн рублей (п.5 ст.105.14 НК РФ).
Как уже было рассмотрено, ФНС может применить другой метод ценообразования только потому, что метод, выбранный налогоплательщиком, не позволяет сделать вывод о соответствии применяемых в сделке цен рыночным.
В данном деле компания применила ЦПР. При этом компания допустила следующие оплошности.
Ни суды, ни налоговики не приняли довод компании о наличии у ФНС информации в отношении условий сделок, заключенных и совершенных такими же, как и налогоплательщик «малыми нефтяными организациями», поскольку этот факт не был документально подтвержден. Кроме того информация о совершенных данными организациями, добывающими нефть той же марки ВСТО, сделок не может учитываться при определении сопоставимых сделок, поскольку такая информация не является открытой и общедоступной, а также содержит налоговую тайну.
Исходя из этого, налоговики применили другой метод для данной сделки (с сырьевыми товарам) – CРЦ.
В качестве эталона рыночной цены налоговики применили стоимость физических поставок нефти котировок, публикуемые независимыми международными информационно-ценовыми агентствами Piatt's и Аргус Медиа.
По условиям контрактов цена реализуемой в адрес компании сырой нефти на условиях FOB Козьмино определяется в долларах США за 1 баррель США, как средняя из средних котировок на нефть типа DUBAI (первая строка), публикуемая информационно-ценовым агентством Piatt's (Platt’s Crude Oil Marketwire), далее - агентство Платтс, за дни публикации, подлежащие согласованию сторонами, минус дифференциал, размер которого будет согласовываться обеими сторонами до даты погрузки исходя из ситуации, превалирующей на рынке.
Согласно методологии Platt’s нефть сорта Дубай (DUBAI) является маркерным сортом нефти, то есть ценообразование на другие сорта нефти зависит от цены на сорт Дубай (DUBAI). Рыночный уровень скидки/премии (разницы в цене между сортом Дубай (DUBAI) и ESPO (ВСТО)) также публикуется агентством Платтс (Platts).
Кроме того, с целью точного определения возможности учета значений корректировки ДУБАИ к спорным сделкам налоговики направило в агентство Платтс запросы, на которые был получен утвердительный ответ - «Да. Использование эталонов или маркеров для установления цены на другие объемы (большие или меньшие), и даже другие сорта, - это обычная рыночная практика. Например, ценовая котировка нефти сорта Дубай (Dubai), опубликованная агентством Платтс (Platts) для партии объемом 500 000 баррелей, используется для установления цен на партии меньшего и большего объёма. Кроме того, в методологии информационно-ценового агентства Платтс (Platts) указаны все существенные условия, которые влияют на цену. Следовательно, другие условия не требуют необходимости проведения соответствующих корректировок».
Таким образом, налогоплательщик не подготовил и не документально обосновал применяемый им метод (в отличие от налоговиков), что и сказалось на исходе судебной баталии.
Несмотря на проигрыш компании в суде, стоит отметить некоторые положительные моменты.
Суд обратил внимание, что раздел V.1 НК РФ не устанавливает обязанности доказывания получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды. Судом не был принят довод компании, что занижение цены не давало и не могло дать никакой налоговой выгоды, поскольку доказательство получение налоговой выгоды не является обязательным элементом при осуществлении контроля цен, примененных в контролируемых сделках.
Практические рекомендации:
С целью снижения налоговых рисков в части трансфертного ценообразования, компании должны документально обосновать и проработать выбранный метод определения рыночной цены.
Споры в части неконтролируемых сделок
Как свидетельствует свежая судебная практика, налоговики активно используют контроль рыночных цен между взаимозависимыми лицами через доказательство получения необоснованной налоговой выгоды.
Например, в одном из споров, компания реализовала транспортные средства физическим лицам по цене, ниже рыночной. Как отметили налоговики, сделки по реализации автомобилей заключены между взаимозависимыми лицами, способными оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок; данные сделки не обусловлены разумными экономическими причинами; основной целью реализации автомобилей явилось получение необоснованной налоговой выгоды за счет занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в результате многократного занижения цены сделок.
При этом судьи отметили, что пп.7 п.1 ст.31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным гл.14.3 НК РФ методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки (Постановление АС Волго-Вятского округа от 08.09.2017 г. №А79-8358/2016).
В другом деле суд также согласился с налоговиками в том, что заемные денежные средства предоставлялись на нерыночных условиях, а сделки в действительности совершены в силу влияния, оказанного иностранной компанией, доля косвенного участия которой в капитале компании составляет 100% через материнскую компанию.
При этом оценивая условия сделки как нерыночные, суд исходил из того, что спорные договора займа были заключены на крупные суммы и на длительные сроки без условий обеспечения своевременного и полного исполнения обязательств, а также без установления штрафных санкций за несвоевременный возврат или несвоевременную уплату процентов.
Суд, оценив факты систематической неуплаты процентов (в рассматриваемом случае на протяжении трех лет) и при этом факт увеличения сторонами срока возврата заемных денежных средств с трех до семи/шести лет (дополнительные соглашения), пришел к обоснованному выводу о нерыночности условий указанных договоров.
А довод апелляционной жалобы со ссылкой на пункт 12 Обзора практики рассмотрения дел, связанных см применением отдельных положений V.5 и ст.269 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017 г., согласно которому корректировка налоговой базы по налогу на прибыль в части внереализационных расходов возможна только в случае несоответствия условий пользования заемными средствами условиям, на которых общество могло бы получить внешнее финансирование у независимого контрагента, а суд первой инстанции такого сравнения в решении не делает, коллегия отклоняет как противоречащий тексту обжалуемого решения.
Так, судом установлено, что в проверяемом периоде компанией заключались договоры займа с иными организациями (не входящими в холдинг) на условиях, отличных от условий предоставления займа аффилированным лицом – компании «Brinkburn Holding Limited». Суд установил из условий договоров с компанией «Stanhign Limited» (Кипр), что займы предоставлялись на короткий срок (не более двух месяцев), ставка процентов согласована в размере 12%, отсрочка возврата займа не предусмотрена, определена штрафная неустойка в виде пени в случае просрочки по возврату займа.
Проведя сравнительный анализ спорных сделок с указанными выше договорами, суд пришел к выводу о том, что в отличие от вышеназванных договоров о предоставлении заемных/кредитных средств спорные сделки заключены на лояльных условиях, то есть под влиянием третьих лиц.
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ: НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ, СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА (2 ЧАСТЬ)
С учетом приведенных обстоятельств суд сделал вывод о правомерном исключении налоговым органом из числа внереализационных расходов компании в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за проверяемый период затраты по процентам в соответствующих размерах (Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2017 г. №А59-6402/2016).
Также судами были поддержаны проведенные доначисления налоговиков для целей налогообложения налога на прибыль процентного дохода (исходя из рыночной ставки процента) по беспроцентному займу, выданному взаимозависимому лицу (Постановления АС Поволжского округа от 28.02.2017 г. №А12-21959/2016 и от 21.10.2016 г. №А12-53527/2015, Московского округа от 26.02.2016 г. №А40-204810/14).
