В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ (в ред. от 12.12.2011г.) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» субъектами инвестиционной деятельности являются:
- инвесторы. Инвесторы осуществляют капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств. В дальнейшем инвесторы принимают построенные объекты недвижимости к учету в качестве основных средств;
- заказчики. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов;
- подрядчики. Подрядчики - лица, которые выполняют работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с ГК РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию.
По своей сути к субъектам инвестиционной деятельности можно отнести также и застройщика. Застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для строительства, реконструкции, капитального ремонта (п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ). На имя застройщика выдается разрешение на строительство, а затем – разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (ст. 51 и 55 Градостроительного кодекса РФ).
Следует отметить, что с 29.11.2011 г. п. 22 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ введено определение технического заказчика. Технический заказчик - лицо, уполномоченное застройщиком, которое от имени застройщика заключает договоры о выполнении инженерных изысканий, о подготовке проектной документации, о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, подготавливает задания и предоставляет материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ, утверждает проектную документацию, подписывает документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию. Застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно.
Действующее законодательство не запрещает совмещать две и более функций в одном лице.
Порядок применения инвесторами налоговых вычетов по НДС
П. 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (далее – СМР), и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Согласно п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), при наличии соответствующих первичных документов.
Следует отметить, что суммы НДС, принятые инвестором к вычету, подлежат восстановлению в случае, если в дальнейшем объекты недвижимости (основные средства) используются для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (п. 2 ст. 170 НК РФ), за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию прошло не менее 15 лет.
Таким образом, использование строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, - обязательное условие налогового вычета.
Для принятия «входного» НДС к вычету застройщик обязан выставить инвестору счет-фактуру. При этом ни НК РФ, ни Постановление N 1137 не содержат специальных положений, регулирующих выставление счетов-фактур заказчиком-застройщиком. Официальная позиция, заключается в том, что организация, выполняющая функции заказчика-застройщика (застройщика), выставляет инвестору сводный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счет – фактура выставляется на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным СМР и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре СМР и товары (работы, услуги) целесообразно выделить в самостоятельные позиции. Сумму НДС, указанную в таком счете-фактуре, застройщик определяет расчетным методом, исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли данного инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта.
Указанный счет-фактура составляется в двух экземплярах. К первому экземпляру счета-фактуры, передаваемому застройщиком инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядной организации, а также копии соответствующих первичных документов. Второй экземпляр счета-фактуры хранится у застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (Письмо Минфина РФ от 18.10.2011 г. № 03-07-10/15).
Согласно сложившейся арбитражной практике по вопросу правомерности применения вычетов инвестором на основании счетов-фактур и актов по форме КС-2 при отсутствии в договоре этапов работ суды указывают на то, что действующее налоговое законодательство обусловливает право на применение налоговых вычетов заказчиком-инвестором при приобретении работ, в том числе строительных, приемкой и принятием на учет результатов выполненных работ безотносительно того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также вне зависимости от факта окончания или степени законченности строительных работ. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.04.2012 г. по делу N А40-77285/11-107-332 указано на то, что данная позиция согласуется с судебной практикой, в частности Определениями ВАС РФ от 13.07.2009 г. N ВАС-8688/09, от 29.03.2010 г. N ВАС-740/10, от 07.08.2009 г. N ВАС-10062/09.
В Постановлении ФАС Московского, округа от 20.03.2009 г. N КА-А41/1916-09 (Определением ВАС РФ от 13.07.2009 г. N ВАС-8688/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ) суд признал правомерным применение инвестором вычетов сумм НДС при помесячной приемке выполненных работ, указывая на наличие у инвестора необходимых первичных документов, подтверждающих фактическое осуществление и приемку выполненных работ, счетов-фактур, выставленных заказчиком в связи с этими работами, принятие их на учет в соответствии с установленным порядком.
Необходимо отметить, что во избежание судебных споров с налоговыми органами организациям следует предусмотреть в инвестиционных договорах возможность поэтапной сдачи работ.
Вышеизложенный порядок применения инвесторами налоговых вычетов по НДС подтвержден совместными Письмами Минфина и ФНС России от 06.05.2013 г. N ЕД-4-3/8255@ и от 21.06.2013 г. N ЕД-4-3/11246@.
НДС у застройщика
В случае если строительство объектов осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика, передача в установленном порядке на баланс инвестора части объекта, законченного капитальным строительством, операцией по реализации товара или строительно-монтажных работ у застройщика не является. Соответственно у застройщика эта операция не признается и объектом налогообложения НДС.
При этом услуги по организации строительства объекта, оказываемые застройщиком инвесторам, предусмотренные инвестиционным договором, являются объектом налогообложения и подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке. По вышеуказанным услугам застройщик выставляет инвесторам счета-фактуры, которые регистрирует в своей книге продаж.
