Обычная ставка по Налогу на добавленную стоимость (далее «НДС») составляет 18% (п.3 ст. 164 НК РФ). Согласно пп.1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации российскими налогоплательщиками товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Налогообложение по ставке НДС 0% может производится при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности, драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство и так далее. Однако нас в данной статье будет интересовать операция по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, а точнее порядок подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте товаров. Сразу оговоримся, что при реализации товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, одной российской организации другой российской организации, нулевая ставка НДС не применяется (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 8 мая 2013 г. N 03-07-08/16131 «О применении нулевой ставки НДС при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта»).
Итак, применение ставки 0% зависит от представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Это:
- контракт (или его копия), а в случае, если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо полного текста можно предоставить выписку из него с необходимой информацией. Контракт должен быть заключен с иностранной организацией на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза. Эта территория состоит из таможенной территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации. Отношения между налогоплательщиками государств - членов таможенного союза внутри таможенного союза при осуществлении сделок, регулируются следующими документами:
- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее - Соглашение) (Москва, 25 января 2008 г.);
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (далее - Протокол) (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г., протокол ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 N 98-ФЗ);
- Налоговый кодекс РФ. Приоритет имеют нормы Соглашения и Протокола (ст. 7 НК РФ).
При экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 2 Протокола.
При экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена таможенного союза, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы таможенного союза.
При реализации товаров в Республику Беларусь или Республику Казахстан местом реализации признается территория РФ, при этом операции по реализации товаров облагаются НДС по ставке в размере 0% (письма Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15, от 15.04.2010 N 03-07-08/113).
Таможенная декларация (или ее копия) — должна содержать отметки российского таможенного органа, который осуществил выпуск товаров в процедуре экспорта и отметку российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ.
При вывозе в третьи страны товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством - членом ТС, на которой таможенное оформление отменено, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
В порядке, определяемом Минфином РФ по согласованию с Федеральной таможенной службой налогоплательщик может предоставить вместо таможенной декларации реестр таможенных деклараций. Порядок представления реестров таможенных деклараций установлен Приказом Минфина РФ от 21 мая 2010 г. N 48н "Об утверждении Порядка представления реестров таможенных деклараций". Они должны содержать сведения о товарах, фактически вывезенных за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта и с одной стороны позволять налогоплательщикам обосновать правомерность применения нулевой ставки НДС, а с другой стороны давать возможность налоговым органам осуществлять контроль по экспортным операциям. Форма составления произвольная, на бумажном носителе.
Отметим, что до 1 января 2014 года по выбору налогоплательщика таможенное декларирование производится в письменной или электронной форме с использованием таможенной декларации, после этой даты вводится обязательное электронное декларирование, за исключением случаев, устанавливаемых правительством РФ.
Транспортные документы (или их копии) - с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Конкретный состав документов зависит от вида транспорта, посредством которого товар вывозится за пределы территории России. В соответствии с п.10 ст.165 НК РФ документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации.
В случаях, если товары помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, то для подтверждения нулевой ставки представляются документы, указанные в пп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Ранее, до 1 октября 2011 года в список документов, необходимых для подтверждения экспорта, входила выписка банка, которая подтверждала фактическое поступлении денег на счет экспортера. Однако на практике такой документ организация могла предоставить не всегда (например, при оплате наличными деньгами, при бартере или взаимозачете). Отсутствие банковской выписки влекло отказ в применении нулевой ставки НДС. Но начиная с 1 октября 2011 года, представлять выписку не нужно, она была исключена из списка документов, что позволило применять нулевую ставку налога независимо от формы расчетов.
ВОССТАНОВЛЕНИЕ ЭКСПОРТНОГО НДС. РАЗЪЯСНЕНИЯ МИНФИНА РОССИИ
Обратите внимание, что если товары отгружены до 1 октября 2011 года, то представление банковской выписки (или ее копии), подтверждающей поступление в Россию экспортной валютной выручки, является обязательным.
Перечисленные нами документы необходимо предоставить в налоговый орган в течение 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, одновременно с налоговой декларацией. Но в то же время пунктом 5 статьи 174 НК РФ установлено, что налоговую декларацию налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. То есть эти два срока могут и не совпасть, налогоплательщик может не успеть собрать необходимые документы к дате подачи декларации, а 180 дней еще не истекут. Что же делать в такой ситуации? Ответ можно найти в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 февраля 2013 г. N 03-07-08/4169 «О сроке представления документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт, в случае, если указанные документы собраны в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта», в котором говорится, что поскольку момент определения налоговой базы по НДС по экспортным операциям и отражение таких операций в налоговой отчетности зависит от срока сбора документов (обосновывающих правомерность применения нулевой ставки), то в случае, если налогоплательщик не нарушил 180-дневный срок, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом.
Если же документы в течение 180 календарных дней после таможенного оформления собрать не удалось, то необходимо заплатить НДС в бюджет по ставке налога, по которой отгруженные товары облагаются в РФ (10% или 18%), причем моментом определения налоговой базы будет день отгрузки. Впоследствии уплаченный по этим ставкам НДС можно будет вернуть в течение трех лет, если все необходимые документы будут собраны и представлены в налоговый орган (п.9 ст. 165 НК РФ).
ВЕДЕНИЕ ПЕРВИЧНОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
НДС, исчисленный по ставке 18% (10%) в связи с неподтверждением права на применение ставки 0% подлежит включению в состав расходов при налогообложении прибыли на основании пп. 1 п.1 ст. 264 НК РФ, поскольку покупателю эти суммы налога не предъявляются (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N ВАС-15047/12).
Отметим, что нулевая налоговая ставка НДС является обязательным элементом налогообложения (п.1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может ее применять произвольно, изменить ее размер или отказаться от ее применения ( п.3 Определения Конституционного суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П). Также не следует путать налогообложение по ставке 0% и освобождение от налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 149 НК РФ. При реализации товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога (п. 5 ст. 168 НК РФ). При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)", а при ставке 0% счет-фактура оформляется с обязательным указанием на размер ставки 0%.
В случае, если полный пакет документов, подтверждающих право применения нулевой ставки, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день, считая с даты таможенного оформления товаров, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст. 167 НК РФ, то есть по дню отгрузки (передачи) товаров.
Таким образом, до наступления 181-го дня со дня отгрузки у организации нет обязанности в декларации исчислять НДС по этим отгрузкам по иной ставке, чем ставка 0% (18% или 10%), а по ставке 0% будут отражены данные отгрузки в момент, когда будет собран весь пакет документов.
