Поправки по налогам, внесенные законом о «налоговом маневре» (1 часть)

Налоговый кодекс снова поправили. Принят так называемый закон о «налоговом маневре». Изменения, внесенные Федеральным законом от 24.11.2014 г. №366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ  и отдельные законодательные акты РФ» (далее по тексту -  Закон №366-ФЗ), касаются НДС, налога на прибыль, акцизов, водного налога и налога на имущество. Значимые поправки вступят в силу с 1 января 2015 г.

По большей части внесенные Законом №366-ФЗ поправки носят уточняющий характер либо закрепляют разъяснения Минфина РФ. Однако в части некоторых операций есть невыгодные поправки. Впервые к налоговым ставкам по водному налогу вводятся специальные повышающие коэффициенты. С целью снижения цен на нефтепродукты, Законом №366 предусмотрено постепенное сокращение в течение трех лет ставок акциза - в 2,2 раза.  Вместе с тем перечень подакцизных товаров пополнился новыми позициями.

1 блок поправок - НДС

1.1. Период восстановления НДС при получении права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Напомним, что в связи с применением освобождения от обязанностей уплаты НДС, налогоплательщик должен восстановить ранее принятый к вычету НДС с остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (п.8 ст.145 НК РФ).

Внесенные Законом №366-ФЗ поправки касаются периода восстановления НДС при использовании налогоплательщиком права на освобождение от уплаты НДС (в случае если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 2 млн рублей).

Начиная с 1 января 2015 г. периоды восстановления НДС зависят от месяца начала использования освобождения от уплаты НДС.

1 вариант. Освобождение от обязанностей уплаты НДС применяется с первого месяца налогового периода (т.е. квартала). В этой ситуации НДС восстанавливается в последнем налоговом периоде перед началом использования освобождения. Например, если организация применяет освобождение с 1 января 2015 г., то восстановить НДС она должна в 4 квартале 2014 г.

2 вариант. Освобождение от обязанностей уплаты НДС применяется со второго или с третьего месяца налогового периода (т.е. квартала). В этой ситуации НДС восстанавливается в этом же налоговом периоде. Например, если организация применяет освобождение с 1 февраля 2015 г., то восстановить НДС она должна в 1 квартале 2015 г.

Однако по-прежнему остается нерешенным вопрос возможности применения повторного вычета ранее восстановленного НДС.

ПРИМЕР №1.

ООО «Лютик» восстановила «входной» НДС с остаточной стоимости имущества перед получением освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (п.8 ст.145 НК РФ). Впоследствии организация отказалась от использования права на освобождение от НДС.

В подобных примерах возникает вопрос о праве принятия ранее восстановленного «входного» НДС к вычету, если имущество вновь используется в деятельности, облагаемой НДС.

Позиция контролирующих органов (Письма Минфина РФ от 26.03.2012 г. №03-07-11/84, от 23.06.2010 г. №03-07-11/265, от 27.01.2010 №03-07-14/03) на протяжении ряда лет неизменна: повторный вычет ранее восстановленного НДС невозможен. Аргументация подобной позиции заключается в отсутствии специальных норм в НК РФ, позволяющих заявлять налогоплательщику повторный вычет. Кроме того, на сумму восстановленного НДС была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль (ст.264 НК РФ).

Арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2011 г. №А70-13648/2009,  Волго-Вятского округа от 31.01.2011 г. №А29-5408/2010) поддерживают позицию налоговых органов, подчеркивая, что в силу пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сумма восстановленного НДС не участвует в формировании стоимости имущества, а признается в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. А извлечение НДС из прочих расходов искусственным путем положениями НК РФ не предусмотрено. Исходя из этого, на сегодняшний день, оснований для повторного заявления вычетов НДС у налогоплательщиков, в случае использования имущества во вновь облагаемой деятельности, нет.

1.2. Восстановление НДС при переходе на патентную систему налогообложения

В старой редакции пп.2 п.3 ст.170 НК РФ было указано, что в случае перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы (на упрощенную систему налогообложения или на систему налогообложения в виде ЕНВД) суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

С 1 января 2015 года данный пункт дополнен еще одним специальным режимом - патентной системой налогообложения. То есть при переходе на патентную систему налогообложения у налогоплательщика также как и у других спецрежимников возникает обязанность восстановления «входного» НДС.

1.3. Восстановление НДС при экспорте

С 1 января 2015 г. пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, обязывающий налогоплательщика восстанавливать НДС со стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав,  используемых для осуществления экспортных операций, утратил силу.

На практике методика восстановления экспортного НДС зачастую приводила к налоговым спорам.

Вопрос правомерности восстановления ранее принятого к вычету НДС по оборудованию, используемому для осуществления экспортной реализации, рассматривался в высшем суде (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 г. №16593/12).

Таким образом, на сегодняшний день (начиная c 01.10.2011 г.), по основным средствам, использованным для производства экспортных товаров (работ, услуг), ранее принятый к вычету НДС не восстанавливается (например, горизонтально-расточной станок для изготовления экспортных деталей). А по основным средствам, использованным для реализации экспортных товаров (работ, услуг), ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению (например, погрузочная установка, транспортировочная лента).

С нового года эти проблемы останутся в прошлом.

1.4. «Нормативный» НДС

С 1 января 2015 г. нормирование вычета НДС касается только представительских расходов (абз.2 п.7 ст.171 НК РФ отменен).

Напомним, что до 1 января 2015 г., по мнению контролирующих органов (Письма Минфина РФ от 13.03.2012 г. №03-07-11/68, от 17.02.2011 г. №03-07-11/35, от 06.11.2009 г. №03-07-11/285), вычету подлежал НДС в пределах нормативов по всем видам расходов, которые нормировались в целях исчисления налога на прибыль. То есть речь шла не только о представительских расходах, но и о рекламных.

При этом в части рекламных расходов представители финансового ведомства (Письмо Минфина РФ от 06.11.2009 г. №03-07-11/285) только в конце 2009 г. согласились на право налогоплательщиков принять к вычету НДС остаток «сверхнормативной» части расходов в последующих налоговых периодах (т.е. в периодах, в которых указанные расходы перестанут быть сверхнормативными). На практике это означало, что суммы НДС, не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года, принимались к вычету в тех налоговых периодах, в которых рекламные расходы учитывались в расходной базе по налогу на прибыль.

Следует отметить, что правомерность требования нормирования вычета НДС в части рекламных расходов была предметом рассмотрения в высшем суде (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 г. №2604/10). Как отмечено судьями, специальное требование для применения налоговых вычетов в пределах нормативов (п. 7 ст. 171 НК РФ) распространяется только на командировочные и представительские расходы. Свое решение судьи аргументировали тем, что в перечне расходов, признаваемых при исчислении налога на прибыль по нормам, в абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ указаны только командировочные и представительские расходы.

Однако, учитывая позицию налоговых органов, налогоплательщики, принимающие к вычету НДС по сверхнормативным рекламным расходам в полном объеме до 01.01.2015 г., должны быть готовы к судебным спорам.

1.5. Восстановление НДС в части приобретенных (построенных) основных средств

Законом №366-ФЗ введена новая статья 171.1 НК РФ, которая касается порядка восстановления НДС, ранее принятого к вычету со стоимости приобретенных (построенных) объектов основных средств.

Несмотря на обновленную статью 171.1 НК РФ и признании утративших силу абз. 5 - 9 п. 6 ст. 171 НК РФ, методология восстановления «входного» НДС по приобретенным (построенным) объектам основных средств осталась прежней.

То есть по-прежнему НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению (п. 2 ст. 171.1 НК РФ) в случаях:

-проведения подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости;

-приобретения недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

-приобретения морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного плавания, воздушных судов и двигателей к ним на территории РФ либо ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под юрисдикцией РФ;

-приобретения товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ (далее по тексту - СМР);

-выполнения налогоплательщиком СМР для собственного потребления, если приобретенные (построенные) объекты основных средств планируется в дальнейшем использовать для осуществления операций, приведенных в п.2 ст.170 НК РФ (п.3 ст.171.1 НК РФ).

Также не нужно восстанавливать НДС с объектов недвижимости, которые полностью самортизировались либо с момента ввода в эксплуатацию которых прошло не менее 15 лет.

Таким образом, в этой части изменения, внесенные Законом №366-ФЗ, носят технический характер.

1.6. Налоговая база по операциям реализации имущества должника, признанного банкротом

С 1 января 2015 года не будут являться объектом налогообложения операции, связанные с реализацией имущества и (или) имущественных прав должников-банкротов (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Однако до 01.01.2015 г. складывалась интересная ситуация в отношении операций по реализации имущества банкротов покупателями такого имущества. При совершении указанных операций покупатели имущества банкротов признавались налоговыми агентами (исключение составляли физические лица, не обладающие статусом индивидуальных предпринимателей). И в этом случае  налоговая база должна была определяться как сумма дохода от реализации имущества банкрота с учетом НДС (п. 4.1 ст. 161 НК РФ). То есть покупатели должны были исчислить НДС расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

И до выхода решения Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 г. №11 «Об уплате НДС при реализации имущества должника-банкрота» применение этой нормы на практике приводило к арбитражным спорам.  

Пленум ВАС РФ разъяснил, что цена реализации имущества должника-банкрота, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику. То есть покупатель не является налоговым агентом, а исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляет сами должники-банкроты реализуемого имущества.

А для налоговых органов постановления Пленума и Президиума ВАС РФ являются сложившейся судебной практикой, которой следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС (Письмо ФНС РФ от 10.07.2014 г. №ГД-4-3/13426@).

То есть положения п.4.1 ст.161 НК РФ на практике уже не применялись. А с нового года НДС не будет платить никто: ни покупатель имущества, ни сам должник-банкрот.