Несмотря на то, что еще более 4 лет назад, Федеральным законом №224-ФЗ от 26.11.2008 г. внесены изменения в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, регулирующие порядок корректировки налоговой базы при обнаружении ошибок предыдущих периодов, вопросы по практическому применению данной нормы остаются и по сей день.
Напомним, что п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что перерасчет налоговой базы за прошлые налоговые (отчетные) периоды может производиться в текущем налоговом (отчетном) периоде в случаях, когда:
- невозможно определить период совершения ошибок;
- допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.
В случае выявления доходов, которые ошибочно не были учтены в прошлых периодах, то по общему правилу налогоплательщик должен вносить исправления в налоговую отчетность периода, к которому относится ошибка (т. е. необходимо пересчитать налоговые обязательства прошлых периодов, к которым относятся «доходные» ошибки).
Однако в случае если ошибки, допущенные при исчислении налоговой базы, относятся к периоду получения организацией убытка, то, по мнению Минфина РФ, положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не применяются (Письма от 11.08.2011 г. №03-03-06/1/476, от 07.05.2010 г. №03-02-07/1-225, от 27.04.2010 г. № 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 г. №03-02-07/1-188). Аргументация Минфина РФ заключается в следующем - выявленная ошибка не приводит к излишней уплате налога, поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога должен производиться за период, в котором были совершены ошибки (искажения), т.е. путем подачи уточненной декларации. Проиллюстрируем обозначенный подход на конкретном примере.
ПРИМЕР №1
Согласно учетной политике для целей налогообложения ООО «Лютик» исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. За январь 2014 г. по данным налогового учета получен убыток.
После сдачи месячной отчетности по налогу на прибыль ООО «Лютик» обнаружил неучтенные в январе 2014 г. материальные расходы, что привело бы к еще большему завышению размера убытка.
Исходя из позиции Минфина РФ, в данной ситуации положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ неприменимы (период совершения ошибки известен, а излишней уплаты налога на прибыль не было). Поэтому ООО «Лютик» нужно руководствоваться абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, в котором указано, что при обнаружении ошибок или искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым или отчетным периодам, в текущем налоговом или отчетном периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, когда были совершены указанные ошибки или искажения.
Следовательно, по мнению Минфина РФ (Письмо от 27.04.2010 г. №03-02-07/1-193), ООО «Лютик», должен подавать уточненную декларацию за январь 2014 г., а не учитывать выявленные расходы в отчетности за январь-февраль 2014 г.
Однако внесенная в ст. 54 НК РФ законодательная поправка подразумевает возможность корректировки налоговой базы не только в периодах получения прибыли. Как свидетельствует арбитражная практика, при получении первичных документов, подтверждающих расходы, после окончания налогового периода, расходы должны быть учтены в периоде, к которому они относятся (по правилам ст.54 НК РФ), а не в периоде получения документов (Постановления ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 г. №Ф06-871/13, Московского округа от 05.07.2013 г. №Ф05-4704/13).
Но это не последние разночтения в части практического применения абз.3 п.1 ст.54 НК РФ.
Взгляд на возможность перерасчета налоговой базы в случае если известен период обнаружения ошибки и ошибка привела к излишней уплате налога, у представителей финансового и налогового ведомств не совпадает:
|
Позиция ФНС РФ |
Позиция Минфина РФ |
|
Перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. |
Перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый или отчетный период можно провести в двух случаях: |
Таким образом, представители налоговой службы настаивают на том, что перерасчет налоговой базы и суммы излишне уплаченного налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период ее совершения. Финансовое ведомство позволяет исправить ошибку в периоде обнаружения, если допущена излишняя уплата налога.
Сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика противоречива, хотя по большей части подтверждает право налогоплательщика исправлять выявленные ошибки (искажения), приводящие к излишней уплате налога на прибыль, в текущем периоде (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 г. №Ф07-4033/12, Поволжского округа от 26.03.2013 г. №A65-24231/2012, Московского округа от 14.03.2013 г. №Ф05-1085/13).
Но в ряде дел судьи поддерживают позицию налоговых органов, мотивируя это тем, что факт получения подтверждающих документов позже налогового периода не дает оснований включать эти затраты во внереализационные расходы текущего периода как убытки прошлых лет (Постановления ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 г. №Ф06-871/13, Московского округа от 20.08.2013 г. №Ф40-99820/12-99-372).
В недавнем Письме ФНС РФ от 20.01.2014 г. №ГД-4-3/526@ представители налогового ведомства в отношении периода списания безнадежной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности все же признали право организации на включение безнадежной задолженности в расходы текущего периода, несмотря на то, что сроки исковой давности истекли в предыдущих налоговых периодах. Ранее налоговые органы разъясняли, что списание безнадежного долга возможно только в периоде истечения срока исковой давности (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 13.04.2011 г. №16-15/035618.1@).
Практические рекомендации
В сложившейся неоднозначной ситуации налогоплательщики могут обратиться с письменным запросом в Минфин РФ, поскольку ответ компетентного органа в случае спора с проверяющими избавит налогоплательщика от ответственности (ст. 111 НК РФ).
54 статья и НДС - две вещи несовместны?
И хотя ст. 54 НК РФ является общей по отношению ко всем налогам, в отношении НДС она не применяется (Письма Минфина РФ от 07.12.2010 г. № 03-07-11/476, от 23.06.2010 г. № 03-07-11/267).
Проблема заключается в приведенных формулировках ст. 54 НК РФ: «налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога». А для целей исчисления НДС налоговая база определяется в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ и уменьшается на величину налоговых вычетов. И поскольку законодатель в редакции п. 1ст. 54 НК РФ использовал формулировку «налоговой базы и суммы налога», то указанную статью нельзя применять для целей исчисления НДС, где сумма НДС к уплате в бюджет определяется как налоговая база, уменьшенная на сумму налоговых вычетов.
Перерасчет других налогов, влияющих на исчисление налога на прибыль
Распространенной ситуацией является перерасчет других налогов, влияющих на исчисление налога на прибыль (например, налога на имущество, транспортного налога). В исчислении этих налогов также может быть допущена ведущая к его переплате ошибка, которую удастся выявить только в одном из следующих периодов.
Налогоплательщик может воспользоваться правом исправления этой ошибки в периоде ее обнаружения. Однако ошибка, которая привела к переплате одного налога, вызвала недоимку по налогу на прибыль. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 г. №10077/11 сделан следующий вывод - исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Предприятие, исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, фактически понесло затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. И в данной ситуации корректировка налоговой базы по рассматриваемому налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим.
Ошибка, которая приводит к переплате одного из уменьшающих налогооблагаемую базу налогу (например, водный налог, транспортный налог, налог на имущество, земельный налог), вызывает недоимку по налогу на прибыль. В этой ситуации, по мнению арбитров, налогооблагаемую прибыль за прошлые периоды пересчитывать не нужно. Однако такой алгоритм действий, вероятнее всего, приведет к налоговым спорам. И на практике налоговые органы указывают на необходимость подачи уточненной декларации по налогу на прибыль за тот период, за который подана уточненная декларация по соответствующему налогу.
Уточнение налога на прибыль в разрезе каждой ошибки
Как показывает практика аудиторских проверок, распространенной ошибкой является свернутое отражение доходов и расходов за прошлые налоговые периоды. В Письме Минфина РФ от 08.06.2010 г. №03-03-06/1/388 по такой ситуации даны следующие разъяснения: при обнаружении нескольких ошибок (искажений), повлекших как занижение, так и завышение налоговой базы и суммы налога, относящихся к прошлым налоговым периодам, налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (искажения).
ПРИМЕР №2
ЗАО «Лютик» в феврале 2014 г. обнаружил не проведенную в налоговом учете счет-фактуру за поставленную электроэнергию в размере 100 000 рублей (без НДС) в декабре 2013 г. и не отраженный внереализационный доход в размере 40 000 рублей, возникший в ноябре 2013 г. Несмотря на то, что свернуто расходы превысили доходы, ЗАО «Лютик» обязан уточнить «доходные» обязательства (путем подачи уточненной налоговой декларации за 2012 г.) в размере 40 000 рублей и вправе учесть в текущей базе расходы в размере 100 000 рублей.
О ситуациях, в которых невыгодно исправлять ошибки текущим периодом, мы поговорим в конце статьи.
Срок возникновения расходов - более 3 лет.
На возможность учета для целей исчисления налога на прибыль расходов сроком возникновения более 3 лет Минфин РФ не дает однозначного ответа. С одной стороны, Минфин РФ разъясняет, что ст. 54 НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (Письма Минфина РФ от 07.12.2012 г. №03-03-06/2/127, от 08.06.2010 г. №03-03-06/1/388, от 05.05. 2010 г. №03-02-07/1-216, от 05.05.2010 г. №03-07-06/86, от 05.05.2010 г. №03-07-06/84, от 08.04.2010 г. №03-02-07/1-152).
С другой стороны, (Письмо Минфина РФ от 07.12.2012 г. №03-03-06/2/127) при исправлении ошибки в периоде выявления, необходимо принимать во внимание положения п. 7 ст. 78 НК РФ. А п. 7 ст. 78 НК РФ установлено, что заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Согласно правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 21.06.2001 г. №173-О, содержащаяся в п. 7 ст. 78 НК РФ норма позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
ВОССТАНОВЛЕНИЕ УЧЕТА, СТОИМОСТЬ
Исходя из изложенного, безопасным способом является учет в текущем налоговом периоде расходов, срок возникновения которых не превышает 3 лет. Иной подход может быть применен лишь при появлении в будущем устойчивой положительной судебной практики.
Порядок отражения уточняемых расходов и доходов
Как уже было отмечено, к излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе не учтенные в момент возникновения расходы. В таком случае, осуществляя перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного и своевременно не учтенного расхода (Письме Минфина РФ от 18.03.2010 г. №03-03-06/1/148).
Соответственно, при подготовке текущей налоговой декларации по налогу на прибыль, расходы прошлых лет (если налогоплательщик придерживается позиции Минфина РФ) должны быть отражены по тем же строкам Приложения №2 к Листу 02 налоговой декларации, как и в случае подачи уточненной декларации за прошлые налоговые периоды.
ПРИМЕР №3
При обнаружении неучтенных расходов в виде недоначисленной амортизации по основным средствам, непосредственно не участвующим в процессе производства, уточняется строка 131 Приложения №2 к Листу 02 (при применении линейного метода начисления амортизации) либо строка 133 Приложения №2 к Листу 02 (при применении нелинейного метода начисления амортизации).
К излишней уплате налога на прибыль может привести, например, излишне учтенные доходы. В Письме Минфина РФ от 23.06.2010 г. № 03-07-11/267 рассматривается ситуация, когда при предоставлении продавцом покупателю скидок с цены реализованных товаров вносятся изменения в договор купли-продажи. В этой ситуации продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены единицы товара с внесением изменений в договор купли-продажи, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде внесения изменений в указанный договор. Осуществляя такую корректировку, налогоплательщик отражает сумму, на которую уменьшились его доходы от реализации (сумму скидки), в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде, и отражает ее по строке 301 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
Выбор периода исправления ошибок
И в заключение статьи хотелось бы отметить, что стоит тщательно обдумать, нужно ли исправлять ошибки, которые привели к излишней уплате налога текущим периодом (что, возможно, приведет к налоговым спорам)? Если такая ошибка дополнительно повлекла неуплату другого налога (например, связка «налог на прибыль - налог на имущество», «зарплатные налоги - налог на прибыль»), то, безопаснее отразить ошибку в уточненных декларациях за период ее совершения.
Напомним, что налоговая инспекция может зачесть излишне уплаченную сумму налога (авансовых платежей) в счет (п. 1, 4, абз. 3 п. 5, п. 14 ст. 78 НК РФ):
- погашения недоимки по иным налогам, а также задолженности по пеням и штрафам;
- предстоящих платежей по этому или иным налогам.
Зачет производится только по налогам одного вида. То есть переплату по федеральным налогам можно зачесть лишь в счет федеральных налогов, по региональным - в счет региональных, по местным - в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ, письма Минфина РФ от 13.12.2011 г. №03-05-06-01/86, от 30.12.2011 г. №03-07-11/362, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2012 г. № А21-7173/2011).
ПРИМЕР №4
У организации имеются переплата по водному налогу и недоимка по НДС и транспортному налогу. Зачет водного налога в счет погашения недоимки по НДС возможен, поскольку оба платежа относятся к федеральным налогам (п. п. 1, 8 ст. 13, абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).
В счет недоимки по транспортному налогу переплату по водному налогу зачесть нельзя, поскольку транспортный налог является региональным (п. 3 ст. 14 НК РФ), а переплата возникла по федеральному налогу.
Переплату по налогу на прибыль можно зачесть в счет погашения недоимки по НДС.
По такому же принципу производится зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения пеней (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).
Например, у организации имеется переплата по налогу на прибыль и задолженность по пеням, начисленным на сумму недоимки по НДС. Поскольку налог на прибыль и НДС являются федеральными налогами (п. п. 1, 5 ст. 13 НК РФ), то организация имеет право на зачет излишне уплаченного налога на прибыль в счет погашения указанной задолженности по пеням.
Итак, отказ от составления уточненных деклараций лишает налогоплательщика так называемой «подушки» безопасности, то есть некритичной для финансового состояния организации переплаты налога на прибыль за прошлые периоды, которую сохраняют намеренно на случай выявления инспекцией недоимки за один из следующих периодов. Наличие такой «подушки» безопасности избавит от пеней и штрафов или хотя бы уменьшит их размер (п. 42 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5).
Не стоит исправлять текущим периодом также прошлые ошибки, которые привели к переплате налога и в том случае, когда за период их совершения выявлены еще и другие искажения - такие, результатом которых, наоборот, стала недоплата налога. Минфин РФ настаивает на раздельной корректировке ошибок: вторые непременно нужно исправить периодом их совершения (если он известен), а первые - по выбору налогоплательщика - либо прошлым, либо текущим периодам (Письмо от 08.06.2010 г. №03-03-06/1/388). В данной ситуации все ошибки лучше исправить в одном периоде - это позволит исключить недоимку и пени либо уменьшить их размер.
