Сама по себе налоговая проверка, помимо временных затрат, вызывает стрессовое состояние. А может ли в компании одновременно проводиться несколько видов налоговых проверок?
Для начала определимся, что могут проверять налоговики. Самым распространенным видом проверок является камеральная проверка. Камеральная налоговая проверка является одной из форм налогового контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (абз. 2 п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 87 НК РФ). Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа (п.1 ст.88 НК РФ). Истребование документов у налогоплательщиков при проведении камеральных налоговых проверок ограничены положениями ст. 88 НК РФ.
Вслед за камеральной проверкой может последовать выездная налоговая проверка.
Ограничение, установленное п.5 ст.89 НК РФ касается частоты проведения выездных налоговых проверок - налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (за исключением случаев, прописанных в п.5.1 ст.89 НК РФ).
Одновременное проведение камеральных и выездных налоговых проверок
Камеральная и выездная налоговые проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля. А поскольку выездная и камеральная налоговые проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля, то невыявление налоговым органом в рамках проведения выездной налоговой проверки неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения камеральной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля (Письмо ФНС РФ от 13.03.2014 г. №ЕД-4-2/4529).
То есть налоговым законодательством не установлен запрет на одновременное проведение камеральной и выездной налоговых проверок за один и тот же или разные налоговые периоды.
Вправе ли налоговики затребовать при выездной налоговой проверке оригиналы документов?
Как отмечено в Постановлении Северо-Кавказского округа от 06.06.2017 г. №А53-6604/2016, непосредственное ознакомление налоговиков с оригиналами документов компании в полной мере согласуется с целями и задачами выездной налоговой проверки.
В отличие от камеральной налоговой проверки, выездная проверка носит комплексный характер и не предполагает изучение копий первичной учетной документации проверяемого налогоплательщика в помещении инспекции.
Законны ли штрафы, если ранее «камералкой» не были выявлены нарушения?
Зачастую бывает, что в рамках выездной налоговой проверки компании доначисляют налоги и, соответственно, штрафные санкции по тем же периодам, в отношении которых проводилась камералка.
Например
В одном из судебных споров рассматривалась ситуация, когда после принятия налоговым органом деклараций по форме 3-НДФЛ, представленных ИП за 2012-2014 гг., и вынесения по результатам их проверок положительных решений, налоговики провели в отношении тех же сведений выездную налоговую проверку и доначислили к уплате налоги, пени и штрафы.
Как отметили судьи, в отличие от выездной налоговой проверки, камеральная проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. В свою очередь, из смысла ст. 89 НК РФ следует, что выездная проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях и объеме подлежащих проверке документов. Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки, для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий налогового контроля.
При этом довод компании об отсутствии претензий со стороны налогового органа к представляемой ей отчетности до выездной налоговой проверки не принимается судом во внимание, поскольку согласно ст.87-89 НК РФ выездная налоговая проверка, являясь более углубленной формой налогового контроля, предполагает выявление таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2017 г. №А19-2735/2017).
Сами по себе правила осуществления выездной налоговой проверки, предполагающие возможность пересмотра налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной налоговой проверки, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков (Определение КС РФ от 10.03.2016 г. №571-О).
Несмотря на общую цель выездной и камеральной налоговых проверок – правильность исчисления и уплаты налогов (и, соответственно, возможность взыскания с компании штрафов за их неисполнение), имеются существенные различия между ними. Да и на практике далеко не все претенденты на камералку автоматически становятся претендентами для выездной налоговой проверки.
Истребование ранее представленных документов
Согласно п.5 ст.93 НК РФ «Истребование документов при проведении налоговой проверки», в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.06.2017 г. №20-14/088567@, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2017 г. №А40-8486/2017).
Это означает, что налоговики не могут оштрафовать компанию за непредставление документов (п.1 ст.126 НК РФ), если компания ранее представляла их налоговикам для камеральной или выездной проверки (Письма Минфина РФ от 19.05.2017 г. №03-02-07/1/30932).
Претенденты на камеральную проверку
Прежде всего отметим, что предметом камеральной налоговой проверки (п.1 ст.88 НК РФ) являются декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком (налоговым агентом).
Однако благодаря усилиям налоговых работников, камеральная налоговая проверка может плавно превратиться в выездную проверку (даже возможен выезд работников налоговой инспекции для осмотра территории в определенных ситуациях).
В рамках проведения камеральной проверки налоговыми органами могут быть истребованы документы у налогоплательщика в случае его обязанности приложить определенные документы к отчетности. При этом налоговой орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено НК РФ (п.7 ст. 88 НК РФ).
Исходя из предмета камералки, претендентами на нее могут стать компании и ИП, если в представленной декларации:
- обнаружены ошибки и противоречия сведениям из документов, имеющихся в ИФНС (декларации проходят автоматизированную проверку по контрольным соотношениям - Письмо ФНС РФ от 16.07.2013 г. №АС-4-2/12705);
Например
С помощью данных программы «АСК НДС -2» налоговики выявляют контрагентов, использующих незаконные схемы возмещения НДС. По этой причине налоговики требуют дать пояснение и представить уточненную декларацию, исключить вычет и оплатить недоимку.
На практике причины незеркальности НДС могут быть разными. Например, продавец показал НДС, исчисленный с реализации в другом налоговом периоде. Поэтому в пояснении налоговикам нужно привести документы по сделке и приложить выставленные продавцом счета-фактуры. В этой ситуации уточненную декларацию по НДС представлять не нужно (п.1 ст.81 НК РФ).
Но даже если контрагент является фирмой-«однодневкой», компания не может нести ответственность за действия третьих лиц, которые находятся вне его контроля и влияния (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 13.01.2016 г. №Ф08-9657/15).
Налоговики проверяют, почему налогоплательщик выбрал данного контрагента на основании критериев, приведенных в Письме ФНС РФ от 23.03.2017 г. №ЕД-5-9/547@. Например, налоговики не вправе лишать вычета НДС только на основании допроса номинального директора и экспертизы почерка (Определение ВС РФ от 06.02.2017 г. №305-КГ16-14921).
На практике зачастую причиной нестыковок является отражение счетов-фактур по сделке продавцом и покупателем в разных налоговых периодах (кварталах). Например, продавец отразил счет-фактуру по реализации в III квартале 2017 г., а покупатель заявил вычет в IV квартале 2017 г. Уточненную декларацию по НДС представлять не нужно (п.1 ст.81 НК РФ).
- заявлены убытки либо уточненка на уменьшение суммы налога (п.3 ст.88 НК РФ);
- уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, либо увеличена сумма убытка по истечении двух лет со дня, установленного для ее представления (представлена уточненка) (п.8.3 ст.88 НК РФ);
- заявлены налоговые льготы (п.6 ст.88 НК РФ);
Одним из самых частых запросов налоговых органов, осуществляемых в ходе камеральной налоговой проверки, являются истребование документов по льготным операциям, которые отражаются в налоговой декларации по НДС в разделе 7 «Операции, не подлежащие налогообложению».
Напомним, что право на запрос документов в рамках камеральной налоговой проверки в части льготных операций, может быть реализовано налоговыми органами в ситуации, когда применяемая льгота предназначена только для определенной категории лиц (п.14 Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. №33, Постановления АС Уральского округа от 24.02.2015 г. №А71-6132/2014, от 17.02.2015 г. №А60-21098/2014, от 23.05.2014 г. №А60-32962/2011).
Налоговиками предложен алгоритм определения объема документов, истребуемых у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС (Письмо ФНС РФ от 26.01.2017 г. №ЕД-4-15/1281@).
- предъявлена сумма НДС к возмещению (п.8 ст.88 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 16.09.2015 г. №СД-4-15/16337);
- выявлены противоречия и несоответствия, которые свидетельствуют о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению;
- исчислены налоги, связанные с использованием природных ресурсов (п.9 ст.88 НК РФ);
Речь идет о декларациях по водному налогу, НДПИ, земельному налогу.
- не приложены обязательные документы, которые должны представляться одновременно с декларацией (п.7 ст.88 НК РФ).
Таким образом, целью камеральной налоговой проверки является выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, то есть эта проверка является счетной проверкой представленных документов, которая должна проводиться адекватными методами и не подменять собой выездную проверку (Постановление АС Поволжского округа от 14.12.2015 г. №А06-3739/2014).
При каких условиях налоговики могут сократить сроки камералки?
Налоговики в связи с внедрением программного комплекса «АСК НДС-2» используют риск-ориентированный подход при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций НДС, а также результат предыдущих камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС (Письмо ФНС РФ от 26.01.2017 г. №ЕД-4-15/1281@).
При проведении камеральных налоговых проверок налоговики должны учитывать совокупность следующих факторов:
- уровень налогового риска, присвоенного Системой управления рисками АСК «НДС-2»;
- результат предыдущих камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС по вопросу правомерности применения налогоплательщиками налоговых льгот (Письмо ФНС РФ от 26.01.2017 г. №ЕД-4-15/1281@).
Если у компании низкий или средний уровень налогового риска и у налоговиков нет информации, что компания получила необоснованную налоговую выгоду, а 90% вычетов по НДС заявлены по сделкам с продавцами, которых программа «АСК НДС-2» отнесла к низкому уровню риска, то для таких компаний срок камералки с целью возмещения НДС может сократиться до двух месяцев (Письмо ФНС РФ от 13.07.2017 г. №ММВ-20-15/112@).
Претенденты на выездную проверку
Прежде всего отметим, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (с учетом ограничения периода до 3 календарных лет до года, в котором проводится налоговая проверка). А в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (п.4 ст.89 НК РФ)
Исходя из предмета выездной налоговой проверки, претендентами на нее могут стать компании и ИП, которые входят в так называемую зону риска. Налоговые риски прописаны еще приказом ФНС РФ от 30.05.2007 г. №ММ-3-06/333@. А в концепции планирования выездных налоговых проверок (Приложение №1 к Приказу ФНС РФ от 30.05.2007 г. №ММ-3-06/333@) приведены основные критерии, по которым налоговики осуществляют отбор кандидатов на выездную проверку:
- наличие налоговой нагрузки ниже ее среднего уровня в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);
- наличие убыточной бухгалтерской или налоговой отчетности на протяжении нескольких налоговых периодов;
- отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
- опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
- среднемесячная заработная плата на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;
- неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы;
Дробление бизнеса всегда вызывает подозрение у налоговиков в части получения необоснованной налоговой выгоды. В Письме ФНС РФ от 11.08.2017 г. №СА-4-7/15895@ налоговики раскрыли основные признаки, которые свидетельствуют о незаконности процедуры дробления бизнеса.
Ключевым моментом нелегитимности дробления структуры бизнеса является отсутствие самостоятельной деятельности вновь образованных юридических лиц, применяющих спецрежимы.
- отражение ИП суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
- создание «цепочки контрагентов» без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
- непредставление пояснений на уведомление налоговиков о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.;
- «миграция» между налоговыми органами;
- значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;
- ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
СПЕЦРЕЖИМЫ РАДИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ
Итоги
Исходя из изложенного, компания может столкнуться с одновременным проведением камеральной, выездной и кассовой проверок налоговыми органами. Такой порядок соответствует налоговому законодательству. Иное дело, что налоговиками часто нарушаются процедурные моменты проведения налоговых проверок, которые могут привести к признанию результатов проверок недействительными.
