В обзоре судебных актов ВС РФ приведены два решения, посвященные налоговым последствиям применения скидок и премий, которые предоставляются покупателю за выполнение определенных условий договора.
Глава 21 НК РФ оперирует понятиями скидка (премии), но не раскрывает их значения, устанавливая при этом различный порядок налогообложения.
В экономическом словаре под скидкой понимается условие сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке. Величина скидки зависит от вида сделки, объема продаж (Словарь «Борисов А.Б. Большой экономический словарь» - М.: Книжный мир, 2003).
Исходя из своего экономического содержания, скидка изменяет стоимость отгруженных товаров, а поэтому налоговая база в части НДС должна формироваться с учетом предоставленной покупателю скидки (п.1 ст.154 НК РФ).
Высшие судьи подтвердили, что если при предоставлении премий (скидок) фактически происходит снижение стоимости товара, то происходит изменение налоговой базы по НДС у поставщика и подлежат корректировке суммы налоговых вычетов по НДС у налогоплательщика, что соответствует положениям п. 2 ст. 153 НК РФ, п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 4 ст. 166 НК РФ (Определение ВС РФ от 10.11.2014 г. №305-КГ14-3243).
Иная ситуация складывается при предоставлении премий за достижение покупателем определенных объемов закупок.
При рассмотрении споров, касающихся квалификации предоставленных преференций покупателю, суды и контролирующие органы (Письмо Минфина РФ от 24.04.2013 г. №03-07-11/14301) обращаются к нормам Федерального закона от 28.12.2009 г. №381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ» (далее по тексту - Закон №381-ФЗ). Согласно п. 4 ст. 9 Закона №381-ФЗ к премиям относится вознаграждение за достижение определенного объема закупок, которое поставщик продовольственных товаров предоставил покупателю, осуществляющему торговую деятельность.
Спор, разрешенный высшей коллегией судей, касался порядка определения налоговой базы покупателем товаров (работ, услуг) при получении им от поставщиков этих товаров (работ, услуг) премий за достижение объема закупок.
Несмотря на то, что премии по определению не должны оказывать влияние на стоимость отгруженных товаров, порядок учета НДС напрямую зависит от установленных договорных отношений (п.2.1 ст.154 НК РФ действует с 1 июля 2013 г., введен Федеральным законом от 05.04.2013 г. №39-ФЗ). Если условиями договоров поставки и соглашения о сотрудничестве не предусмотрено изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиками премий за достижение покупателем определенных объемов закупок (как не предусмотрено этого и в подписанных между сторонами договоров протоколах расчета премии), то является неправомерным квалификация премий в качестве торговых скидок на цену товара, поскольку премии не уменьшают стоимость приобретенных товаров (Определение ВС РФ от 17.02.2015 г. №304-КГ14-3095).
В следующем деле судьи вынесли решение в отношении обязанности физического лица, не зарегистрированного в качестве ИП, исчислять НДС по операциям сдачи в аренду нежилого недвижимого имущества.
Судьи поддержали доводы налоговой инспекции о том, что нормы налогового законодательства устанавливают обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении ИП, а не физических лиц, за исключением случаев, когда налоговым органом доказано осуществление физическим лицом, не зарегистрированным в качестве ИП, предпринимательской деятельности (Определение ВС РФ от 03.09.2014 г. №304-ЭС14-223).
В отношении возникновения налоговой базы по НДС в части субсидий, в обзоре ВС РФ приведены два судебных решения. Первое решение касается субсидии, перечисляемой организации на возмещение потерь в доходах при реализации новых автомобилей со скидкой (в рамках программы по утилизации старых автомобилей). Вынося решение в пользу налогоплательщика, судьи исходили из источника получения денежных средств (из соответствующего бюджета), их цели. Данные выплаты судьи квалифицировали как субсидии, предоставленные федеральным бюджетом в связи с предоставлением льгот отдельным потребителям и указали, что в данном случае отсутствует объект налогообложения на основании п. 2 ст. 154 НК РФ (Определение ВС РФ от 06.10.2014 г. №310- КГ14-1440).
Во втором случае судьи также не увидели объект налогообложения НДС. Речь идет о полученных налогоплательщиком из бюджета денежных средств (субсидиях), предоставляемых на покрытие фактически полученных убытков, возникших в результате оказания коммунальных услуг по ценам, определенным органом местного самоуправления.
Разрешая спор в пользу налогоплательщика, суды исходили из того, что при реализации населению коммунальных услуг по государственным регулируемым ценам (тарифам) или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база согласно п. 2 ст. 154 НК РФ определяется исходя из фактической цены их реализации. Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Перечисленные бюджетные средства, являются субсидией налогоплательщику, которая призвана возместить убытки, связанные с реализацией коммунальных услуг по льготным тарифам (Определение ВС РФ от 16.10.2014 г. №304- КГ14-2524).
Следует отметить, что и ранее в Постановлениях арбитражных судов (ФАС Волго-Вятского округа от 17.04.2012 г. №А31-3207/2011, Поволжского округа от 17.06.2011 г. №А06-5554/2010) судьи также указывали, что полученные из бюджета денежные средства на покрытие убытка в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан в налогооблагаемую базу по НДС не включаются (пп.2 п.1 ст.162 НК РФ).
В том случае если налогоплательщиком получено страховое возмещение от страховой компании в связи с неоплатой контрагентами-покупателями налогоплательщика поставленного им товара, такая сумма в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежит включению в состав налоговой базы по НДС. Суды исходили из того, что пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ прямо предусмотрено включение в состав налоговой базы по НДС полученных налогоплательщиком сумм страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом, поскольку обязательства, являвшиеся объектом страхования, предусматривают поставку товаров, реализация которых признается объектом налогообложения (Определение ВС РФ от 11.11.2014 г. №305- КГ14-3516).
Высшими судьями рассмотрен вопрос о восстановлении НДС по приобретенному имуществу в связи с признанием сделки недействительной. Так, если налогоплательщиком до признания сделки недействительной были получены налоговые вычеты по приобретенному имуществу, то исполнение решения суда в части возврата имущества влечет обязанность по восстановлению сумм НДС (Определение ВС РФ от 09.10.2014 г. №309-КГ14-2300). При вынесении решения суд руководствовался разъяснениями, изложенными в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 г. №148.
