С 1 января 2009 г. вступают в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в порядок налогообложения платежей за обучение по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, профессиональной подготовке и переподготовке работников. Изменения коснулись налога на прибыль, НДФЛ и ЕСН.
Поскольку НК РФ не содержит определений перечисленных видов обучения, то на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к нормам иных отраслей права.
В Законе Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании) приведена классификация образовательных программ, реализуемых в Российской Федерации:
1) общеобразовательные (основные и дополнительные);
2) профессиональные (основные и дополнительные).
К основным общеобразовательным относятся программы: дошкольного образования, начального общего образования, основного общего образования, среднего (полного) общего образования.
Основные профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации. К ним относятся программы:
1) начального профессионального образования;
2) среднего профессионального образования;
3) высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста и программы магистратуры);
4) послевузовского профессионального образования (аспирантура (адъюнктура), ординатура и интернатура).
Дополнительная образовательная программа включает рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей).
Согласно ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.
Цель профессиональной подготовки - ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Такая подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией (пп. 1, 3 ст. 21 Закона об образовании).
Целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности, а также для расширения квалификации специалистов в целях их адаптации к новым экономическим и социальным условиям и ведения новой профессиональной деятельности, в том числе с учетом международных требований и стандартов (п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.06.1995 N 610).
Профессиональная переподготовка специалистов проводится на базе высшего и среднего профессионального образования и осуществляется образовательными учреждениями по программам двух типов. Первый тип обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности (свыше 500 час. аудиторных занятий), другой - для получения дополнительной квалификации (не менее 1000 час. трудоемкости) (п. п. 1, 8 Положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденного Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571).
Налог на прибыль
С этого года расширен перечень расходов на обучение работников, которые могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Теперь к ним относятся не только затраты на профессиональную подготовку и переподготовку работников, но и на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Напомним, что до 2009 г. расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования, для целей налогообложения не принимались (п. 3 ст. 264 НК РФ).
Условия включения в расходы затрат на обучение регламентированы п. 3 ст. 264 НК РФ.
Как и до 2009 г., обучение должно происходить на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
Круг лиц, расходы по обучению которых могут быть учтены для целей налогового учета, расширен. Теперь это не только работники налогоплательщика, заключившие трудовой договор, но и физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
Если условия включения расходов относительно лиц, не являющихся на момент обучения работниками налогоплательщика, не были соблюдены, то плата за обучение, учтенная ранее при исчислении налоговой базы, включается во внереализационные доходы:
1) при прекращении трудового договора до истечения одного года с даты начала его действия (за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ)) в отчетном (налоговом) периоде, в котором прекратил действие данный трудовой договор;
2) если договор не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, в отчетном (налоговом) периоде, в котором истек данный срок заключения трудового договора.
Также введено требование о сроках хранения подтверждающих документов. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.
Как и прежде, не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными п. 3 ст. 264 НК РФ, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
Не изменены положения п. 19 ст. 255 НК РФ, согласно которым начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров включаются в состав расходов на оплату труда.
Налог на доходы физических лиц
С 2009 г. согласно п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Во-первых, перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, дополнен платежами за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам. Напомним, что до 1 января 2009 г. НДФЛ не облагались суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям (п. 21 ст. 217 НК РФ в предыдущей редакции).
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ (действует как до, так и после 1 января 2009 г.) не облагаются НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.
Следует отметить, что и до внесения изменений была сформирована судебная практика в пользу налогоплательщика, позволяющая не облагать НДФЛ стоимость обучения работника вне зависимости от его формы, если обучение инициировано работодателем и осуществляется в его интересах (Постановления ФАС СЗО от 25.05.2007 N А66-6218/2006, ФАС ПО от 18.12.2007 N А72-2236/07 и др.).
Во-вторых, в новой редакции п. 21 ст. 217 НК РФ отсутствует указание на принадлежность налогоплательщика к какой-либо категории, например работник организации.
В то же время не были отменены положения пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, согласно которому оплата (полностью или частично) обучения в интересах налогоплательщика за него организациями или индивидуальными предпринимателями относится к доходам, полученным в натуральной форме, соответственно, подлежит обложению НДФЛ. В связи с чем налоговые преференции распространяются только на те случаи, когда обучение производится по инициативе и в интересах лица, его оплатившего (как правило, работодателя).
Единый социальный налог
В перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН, включены суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников при условии их включения в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Однако даже если перечисленные расходы не включены в налоговую базу по прибыли, то в таком случае действует неотмененное правило п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому эти суммы не признаются объектом обложения ЕСН.
До 2009 г. согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагались ЕСН только компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. В силу п. 3 ст. 236 и п. 3 ст. 264 (в предыдущей редакции) НК РФ не облагались ЕСН также платежи, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 было указано, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей вне зависимости от формы такого обучения не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН.
Оставлены без изменений положения п. 1 ст. 237 НК РФ, согласно которому выплаты, предназначенные для физического лица - работника на обучение в его интересах, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН.
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 4
А.Талаш К.э.н., член Палаты налоговых консультантов
