Обзор судебных актов, вынесенных ВС РФ
Проанализируем спорные вопросы, рассмотренные в обзоре практики ВС РФ (далее – Обзор) рассмотрения судами дел, связанных с проблемами предоставления имущественных налоговых вычетов.
Уведомление о применении имущественного вычета в середине года
Напомним, что в силу положений п. 8 ст. 220 НК РФ ряд имущественных налоговых вычетов может быть предоставлен гражданину до окончания налогового периода (календарного года) путем обращения гражданина к работодателю (налоговому агенту) с соответствующим заявлением и полученным от налоговой инспекции письменным подтверждением права на применение вычета.
В одном из судебных дел налоговый агент (работодатель) возвратил гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано заявление о предоставлении имущественного налогового вычета. А с точки зрения налогового органа возврату работникам подлежали только суммы налога, ошибочно удержанные после получения уведомления.
Как отметил суд, при определении последствий обращения работника к налоговому агенту с таким заявлением необходимо учитывать, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Следовательно, при обращении физического лица к работодателю с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета не в первом, а в одном из последующих месяцев календарного года налог исчисляется за весь истекший с начала года период с применением имущественного налогового вычета.
Разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным п. 3 ст. 226 НК РФ правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне.
Таким образом, на основании п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления работника.
Получение имущественного вычета в течение нескольких налоговых периодов
Согласно п.п. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ одного или нескольких объектов имущества, не превышающем 2 млн руб.
В случае, если налогоплательщик воспользовался правом на получение имущественного налогового вычета в размере менее его предельной суммы, установленной указанным подпунктом, остаток имущественного налогового вычета до полного его использования может быть учтен при получении имущественного налогового вычета в будущем на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них (решение Сызранского городского суда Самарской области от 23.03.15 г. № 2-1044/2015).
На практике распространена ситуация, когда физическим лицом заявляется имущественный налоговый вычет в размере расходов, понесенных на достройку и отделку жилого дома, приобретенного в состоянии, не оконченном строительством и не завершенным отделкой.
По мнению налогового органа, заявленный налогоплательщиком вычет является повторным, поскольку в предыдущем налоговом периоде ему уже был предоставлен имущественный налоговый вычет в отношении того же объекта недвижимости при его приобретении.
По мнению арбитражных судов, получение имущественного налогового вычета в течение нескольких налоговых периодов не будет являться повторным, если вычет предоставляется в связи с достройкой (отделкой) объекта недвижимости, не завершенного строительством (полученного без отделки) на момент приобретения.
Таким образом, то обстоятельство, что налогоплательщик приступил к достройке и отделке незавершенного строительством жилого дома не в том же налоговом периоде, в котором им было приобретено это имущество, заявив имущественный налоговый вычет в части таких расходов в последующих налоговых периодах, не свидетельствует о повторном характере вычета и не могло являться основанием отказа в его применении.
Перераспределение имущественного вычета между супругами
В Обзоре указано о существующем различном подходе судов к решению вопроса о возможности перераспределения имущественного налогового вычета между супругами, приобретшими имущество в общую совместную собственность. При рассмотрении данной категории споров судам необходимо учитывать следующее.
Исходя из положений ст. 254 ГК РФ и ст. 34 СК РФ о том, что имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, каждый из супругов имеет право на имущественный налоговый вычет независимо от того, на чье имя оформлено право собственности на объект недвижимости и платежные документы.
Это означает, что право на применение имущественного налогового вычета, предусмотренного п.п. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, признается в равной мере за каждым из супругов, за счет общего имущества которых были понесены расходы на приобретение жилья при условии, что общая сумма предоставленного каждому из супругов вычета остается в пределах единого максимального размера, а сам вычет заявляется в отношении одного и того же объекта недвижимости.
В свою очередь положений, которые бы ограничивали одного из супругов вправе учесть оставшуюся часть расходов по приобретению жилья при исчислении собственной налоговой базы в том случае, если такие расходы не были учтены при налогообложении доходов другого супруга, ст. 220 НК РФ не содержит.
Таким образом, если заявленная обоими супругами сумма имущественного вычета в совокупности не превысила предельное значение 2 млн руб., установленное п.п. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ, отказ налогового органа в применении налогового вычета является неправомерным.
То есть фактически произведенные за счет общего имущества супругов расходы на приобретение (строительство) объекта недвижимости могут быть учтены одним из супругов при налогообложении его доходов в той части, в какой эти расходы ранее не были учтены при предоставлении имущественного налогового вычета второму супругу.
Реализация имущества по договору мены
У многих граждан сложилось мнение, что при совершении операций мены недвижимого имущества не возникает облагаемого НДФЛ дохода, поскольку по результатам исполнения договора происходит лишь замена одного принадлежащего ему имущества на другое (квартиры на жилой дом).
Однако при исполнении договора мены имущества имеет место возмездная передача права собственности, следовательно, данная операция в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ в целях налогообложения признается реализацией имущества. Доход от реализации имущества по договору мены определяется исходя из стоимости имущества, полученного гражданином от другой стороны договора.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Следовательно, доход, полученный по договору мены от продажи недвижимого имущества, также облагается НДФЛ. Сумма дохода, полученного по договору мены недвижимого имущества, определяется исходя из стоимости такого имущества, определенной в договоре мены. Отметим, что данные доводы приводились ранее судами разных округов (Определение Московского городского суда от 21.09.10 г. № 33-29603).
Таким образом, поступления от реализации принадлежащего гражданину имущества формируют самостоятельный вид доходов налогоплательщика, облагаемых на основании п.п. 5 п. 1, п.п. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе применить имущественный налоговый вычет (п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Вместе с тем важно отметить (в Обзоре эта ситуация не рассматривалась), что если стороны в договоре мены определили, что обмен является равноценным, налоговая база по сделке равна нулю, следовательно, оснований для уплаты налога не возникло. Данная позиция была приведена в Определении судебной коллегии Верховного суда РФ от 18.08.10 г. № 5-В10-66, а также в решении Саянского городского суда Иркутской области от 12.03.15 г. № 2-66/2015.
Продажа имущества, полученного в счет исполнения обязательства
В Обзоре рассмотрена ситуация применения имущественного вычета, когда приобретенное имущество (комната) ранее находилось в собственности акционерного общества и было получено физическим лицом в рамках исполнения решения суда о взыскании с акционерного общества задолженности по заработной плате, что подтверждалось составленным в ходе исполнительного производства актом приемки-передачи.
По мнению налоговых органов, положения ст. 220 НК РФ не предусматривают возможность подтверждения имущественного налогового вычета представленным гражданином актом о передаче ему комнаты. Расходы на ее приобретение гражданином понесены не были, поскольку соответствующие платежные документы отсутствуют.
Однако судебная коллегия обратила внимание на то, что п. 1 ст. 220 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на вычет расходов, понесенных для приобретения объекта недвижимости вне зависимости от формы осуществления таких расходов.
Поскольку комната была получена налогоплательщиком в счет погашения имевшегося перед ним у ее предыдущего собственника денежного обязательства, то гражданином были понесены расходы на приобретение комнаты в размере прекращенного такой передачей денежного обязательства. Следовательно, имущественный налоговый вычет применен физическим лицом правомерно.
Далее отметим, что в соответствии с абзацем 26 п.п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет по НДФЛ, связанный с покупкой жилья для налогоплательщика, не применяется в случаях, если оплата расходов производится, в частности, за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета. И в этом случае суды принимают позицию налоговых органов (решения Дзержинского районного суда Калужской области от 17.09.15 г. № 2-195/2015, Калининского районного суда г. Новосибирска от 17.09.15 г. № 2-2823/2015).
Ирина Стародубцева - аудитор-эксперт, Компания «РосКо – Консалтинг и аудит»
ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА № 44, 3 декабря 2015 года
