Налоговый учет полуфабрикатов собственного производства

В налоговом учете установлен специальный порядок оценки полуфабрикатов собственного производства. Как распределить затраты отчетного периода на прямые и косвенные расходы? Как рассчитать сумму прямых расходов, которая относится к выпущенным полуфабрикатам?

Налоговая оценка полуфабрикатов собственного производства

В налоговом учете полуфабрикаты собственного производства оцениваются по специальным правилам.

Для начала определимся с категориями налогоплательщиков, которые обязаны производить оценку полуфабрикатов собственного производства в налоговом учете - это зависит от применяемого режима налогообложения и выбора объекта налогообложения:

Таким образом, налоговая оценка полуфабрикатов собственного производства актуальна для налогоплательщиков, находящихся на общем режиме налогообложения и применяющих метод начисления.

Согласно п. 4 ст. 254 НК РФ определение стоимости полуфабрикатов собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг), то есть исходя из правил, установленных ст. 319 НК РФ. А в налоговом учете готовая продукция (работы, услуги) оценивается по прямым расходам. Напомним, что состав прямых и косвенных расходов в налоговом учете определен статьей 318 НК РФ. 

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщикам необходимо организовать налоговый учет в разрезе каждого вида полуфабрикатов (например, при использовании программы SAP/R3) либо однородной группы полуфабрикатов (Письмо УМНС по г. Москве от 23.10.2003 г. №26-12/59541). При этом полуфабрикаты должны оцениваться на каждом из этапов их движения:

для дальнейшего производства готовой продукции (работ, услуг); для реализации конечным потребителям; для передачи в другое структурное подразделение.

В специальной статье, посвященной бухгалтерскому учету полуфабрикатов собственного производства, были приведены 3 блок-схемы движения полуфабрикатов собственного производства.

Как и готовая продукция, полуфабрикаты собственного производства, учитываются в составе «налоговой» себестоимости не по мере изготовления, а по мере реализации покупателям.

Прежде чем перейти к алгоритму оценки остатков полуфабрикатов собственного производства остановимся на вопросе определения состава прямых и косвенных расходов, поскольку от данного вопроса зависит сумма прямых расходов, признаваемых в текущем периоде.

Прямые и косвенные расходы - свобода выбора?

Казалось бы, ст. 318 НК РФ открывает неограниченные возможности для определения перечня прямых расходов. И ряду промышленных предприятий не удалось избежать налоговых споров по поводу правомерности отнесения тех или иных затрат к прямым либо косвенным расходам.

Проанализируем каждую из статей прямых расходов, исходя из судебных баталий и разъяснений контролирующих органов.

1) Материальные расходы (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).

ПРИМЕР №1

ООО «Лютик» установило в учетной политике для целей налогообложения порядок отнесения расходов на производство и реализацию осуществленных в течение отчетного периода по аналогии с порядком, применяемым в целях бухгалтерского учета: «...материалы и покупные комплектующие изделия, использованные на заказы основного производства учитывать в составе косвенных расходов».

При проведении выездной налоговой проверки налоговыми инспекторами была доказана непосредственная связь материальных расходов с процессом производства, а также их позаказный учет организацией: так материалы, переданные в производство на основании требований-накладных, лимитно-заборных карт и заказов по ведомости 19.5 в бухгалтерском учете учитываются и относятся к конкретным изделиям, а для целей налогового учета необоснованно списываются непосредственно при передаче в производство.

Таким образом, материалы и покупные комплектующие изделия, непосредственно входящие в состав вырабатываемой продукции подлежат учету в составе прямых расходов (Постановления Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 г. №8617/10, ФАС Уральского округа от 06.05.2010 г. №Ф09-3091/10-С3 и от 25.02.2010 г. №Ф09-799/10-С3).

2) Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

ПРИМЕР №2

ООО «Лютик» осуществляет производство и реализацию алкогольной продукции. В учетной политике для целей налогообложения установлено, что расходы на оплату труда всех работников относятся к косвенным расходам.

При проведении выездной налоговой проверки налоговыми инспекторами было доказано, что затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию.

Таким образом, расходы на оплату труда, непосредственно задействованных в технологическом процессе, неправомерно исключены из состава прямых расходов (Определение ВАС РФ от 22.06.2012 г. №ВАС-7511/12, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 г. №А56-63786/2012, Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 г. № А27-7287/2011).

3) Расходы на обязательное пенсионное, медицинское страхование, социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

ПРИМЕР №3

ООО «Лютик» установило в учетной политике для целей налогообложения, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование всех работников относятся к косвенным расходам.

При проведении выездной налоговой проверки налоговыми инспекторами было доказано, что спорные затраты на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, предприятие должно было учитывать в составе прямых расходов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа 23.04.2012 г. №А27-7287/2011, Волго-Вятского округа от 20.11.2009 г. №А82-7247/2008-99).

По мнению представителей финансового ведомства (Письмо от 14.05.2012 г. №03-03-06/1/247), если страховые взносы, начисленные на заработную плату производственных рабочих, в бухгалтерском учете относятся к прямым расходам, то и в налоговом учете они подлежат отнесению в составе прямых расходов.

4) Расходы на амортизацию основных средств, используемых при производстве товаров, работ, услуг.

ПРИМЕР №4

ООО «Лютик» осуществляет сборку, производство и продажу автомобилей. В учетной политике для целей налогообложения установлено, что амортизационные отчисления по всем основным средствам относятся в состав косвенных расходов.

При проведении выездной налоговой проверки налоговыми инспекторами было доказано, что затраты, связанные с амортизацией основных средств, непосредственно используемых при производстве автомобилей, неправомерно исключены налогоплательщиком из состава прямых расходов.

Таким образом, амортизация основных средств, непосредственно участвующих в производстве продукции неразрывно связаны с производственным процессом и подлежат включению в состав прямых расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 г. №А56-63786/2012).

В данных примерах приведены только проигрышные налогоплательщиками дела, исходя из принципа, «предупрежден - значит вооружен». Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику (Письма Минфина РФ от 07.12.2012 г. №03-03-06/1/637, от 29.11.2011 г. №03-03-06/1/785, от 25.05.2010 г. №03-03-06/2/101, от 12.11.2009 г. №03-03-06/1/742 и пр.), включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Как обращено внимание в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 г. №ВАС-5306/10, указанные нормы относят к прямым расходам затраты как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Перечень прямых расходов организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Однако при этом нужно помнить, что согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть экономически обоснованным.

Алгоритм расчета прямых расходов, приходящихся на остатки полуфабрикатов собственного производства

Учет полуфабрикатов собственного производства ведется в разрезе объектов учета (номенклатурных позиций и/или групп номенклатурных позиций выпускаемых полуфабрикатов) и мест их территориального нахождения.

Расчет остатков полуфабрикатов собственного производства по прямым расходам на конец отчетного периода можно разбить на 2 этапа:

1 этап - расчет (снятие) остатков полуфабрикатов собственного производства в натуральном выражении.

2 этап - расчет остатков полуфабрикатов собственного производства в стоимостном выражении (исходя из прямых расходов).

1 этап - Инвентаризация полуфабрикатов

При инвентаризации полуфабрикатов собственного производства (например, на предприятиях машиностроительного комплекса) необходимо определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов, полуфабрикатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве.

Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов, полуфабрикатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания.

Инвентаризационные описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение), с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема.

По полуфабрикатам собственного производства, представляющих собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2013 г. №А81-4906/2011 (Определением ВАС РФ от 18.03.2013 г. №ВАС-3405/13 в передаче дела в Президиум ВАС отказано) отмечено, что в качестве первичной документации для оценки незавершенного производства могут выступать инвентаризационные документы. В этом случае в своей учетной политике организации следует указать состав документов, которыми оформляются результаты инвентаризации.

2 этап - Расчет стоимости полуфабрикатов

После того, как определены остатки полуфабрикатов собственного производства в натуральном выражении (на основе данных оперативного учета и (или) данных инвентаризации) необходимо рассчитать их стоимость в налоговом учете.

Как уже было отмечено, остатки полуфабрикатов собственного производства относятся к незавершенному производству. Согласно ст. 319 НК РФ оценка остатков незавершенного производства (в т.ч. и остатки полуфабрикатов) на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Покажем на конкретном примере возможный вариант налогового учета полуфабрикатов собственного производства на машиностроительном предприятии.

ПРИМЕР №5

ООО «Лютик» занимается переработкой исходного сырья и производит из него готовую продукцию (линейное оборудование для электровозов). На промежуточном этапе производства образуются полуфабрикаты (кронштейны, кожуха и пр.), часть которых отпускается в производство (для изготовления готовой продукции), часть реализуется покупателям.

В учетной политике для целей налогообложения ООО «Лютик» установлен перечень прямых расходов и определена следующая методика расчета суммы прямых расходов, признаваемых в текущем периоде в целях исчисления налога на прибыль: «Прямые расходы текущего месяца распределяются между остатками незавершенного производства и готовой продукции пропорционально доле остатка исходного сырья на конец месяца. Для расчета прямых расходов, приходящихся на остатки полуфабрикатов и готовой продукции, формируется регистр №1-Пф. Форма регистра приведена в Приложении №1».

Приведем пример заполнения регистра №1-Пф. Регистр составляется ежемесячно на основании данных аналитического учета о количестве произведенной промышленной продукции (полуфабрикатов) в течение месяца, об остатках готовой продукции (полуфабрикатов) на складе на начало и конец месяца и данных о сумме прямых расходов за текущий месяц.

Регистр №1-Пф

По данным инвентаризации ООО «Лютик» остатки полуфабрикатов на складе составляли:

на начало месяца - 500 тн; на конец месяца - 400 тн.

Количество изготовленных и поступивших на склад полуфабрикатов в течение месяца (определяется на основании данных первичных учетных документов) - 4600 тн.

Количество отпущенных со склада и переданных в производство полуфабрикатов в течение месяца - 300 тн, реализовано покупателям - 4400 тн.

Расчет доли остатков на складе полуфабрикатов на конец месяца в общем объеме выпуска: 400 тн /5100 тн = 0,078.

Сумма прямых расходов текущего месяца составила - 1 500 000 руб.

Для определения суммы прямых расходов, приходящихся на остатки полуфабрикатов на конец текущего месяца, используется информация, отраженная в графах 9, 10 и 8 регистра №1-Пф:

(1 500 000 руб. + 100 000 руб.) х 0,078 = 124 800 руб.

Для определения суммы прямых расходов, приходящихся на переданные в производство полуфабрикаты, используется информация, указанная в графах 5, 6, и 12 регистра №1-Пф:

(300 тн / 4700 тн) х 1 375 200 руб. = 87 779 руб.

Данные графы 13 переносятся в графу 9 регистра №1-Пф на следующий месяц.

Данные графы 14 регистра содержат сумму прямых расходов, приходящихся на полуфабрикаты, реализованные покупателям.

Таким образом, стоимость полуфабрикатов, реализованная покупателям (учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль) составила:

(4400 тн / 4700 тн) х 1 375 200 руб. = 1 287 421 руб.

И в завершении статьи хотелось бы отметить следующее. Поскольку в налоговом законодательстве отсутствует четкая методика расчета суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать ту методику, применение которой для него наиболее выгодно с позиции оптимизации расходов, в том числе и расходов на уплату налогов (Постановления Президиума ВАС от 26.02.2008 г. №11542/07, от 09.12.2008 г. №9520/08 - хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности). Применяемую методику распределения суммы прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

УСЛУГИ БУХГАЛТЕРА МОСКВА