Налогообложение благотворителей

Какая деятельность является благотворительной

Согласно ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон о благотворительности) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Для признания деятельности благотворительной необходимо выполнение определенных условий.

Во-первых, деятельность должна быть направлена на достижение целей, поименованных в п. 1 ст. 2 Закона о благотворительности, в частности:

1) социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

2) подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

3) оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

4) содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

5) содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе;

6) содействие защите материнства, детства и отцовства;

7) содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

8) содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

9) содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

10) охрана окружающей природной среды и защита животных;

11) охрана и должное содержание зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Следует обратить внимание, что приведенный перечень является закрытым. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона о благотворительности направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.

Во-вторых, деятельность должна осуществляться в добровольном порядке и на бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) основе. В ст. 5 Закона о благотворительности дано определение благотворителей.

Благотворительная деятельность осуществляется в форме пожертвований, следовательно, к ней применимы положения ст. 582 ГК РФ (см., например, Постановление ФАС ВСО от 18.08.2005 N А58-5044/04-Ф02-3966/05-С1 и пр.).

В-третьих, действующим законодательством предусмотрен ограниченный состав участников благотворительной деятельности.

Статьей 5 Закона о благотворительности определено, что участниками благотворительной деятельности являются граждане и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность: благотворители, добровольцы, благополучатели. В то же время достаточно часто налоговыми органами высказывается точка зрения, согласно которой получателями благотворительной помощи могут быть только благотворительные организации (Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, УФНС по Московской области от 14.09.2006 N 21-22-И/1096, УМНС по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004). Однако в Письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-11/72 разъяснено, что благополучатель не обязательно должен иметь статус благотворительной организации. Судебной практикой также выработана иная позиция (см. например, Постановление ФАС ЗСО от 12.10.2005 N Ф04-665/2005(15725-А81-33).

Пунктом 1 ст. 582 и ст. 124 ГК РФ определен перечень лиц, которым могут делаться пожертвования: граждане, лечебные, воспитательные учреждения, учреждения социальной защиты и другие аналогичные учреждения, благотворительные, научные и образовательные учреждения, фонды, музеи и другие учреждения культуры, общественные и религиозные организации, иные некоммерческие организации в соответствии с законом, Российская Федерация и ее субъекты.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом о благотворительности, за исключением подакцизных товаров, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). В свою очередь суммы НДС по таким товарам (работам, услугам) учитываются в их стоимости на основании п. 2 (п. 4) ст. 170 НК РФ.

При отражении таких операций действуют общие нормы по налоговому учету облагаемых и необлагаемых операций, а именно:

- обязанность ведения раздельного учета (п. 4 ст. 149 НК РФ);

- обязанность пропорционального распределения налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в облагаемой и необлагаемой деятельности, с учетом так называемых пяти процентов (п. 4 ст. 170 НК РФ);

- обязанность восстановления НДС по передаваемому имуществу, ранее использовавшемуся в облагаемой деятельности (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налогоплательщику следует учитывать, что ему предоставлено право отказаться от налогового освобождения таких операций в порядке, определенном п. 5 ст. 149 НК РФ. Осуществляя благотворительную деятельность, благотворитель понесет минимальные налоговые потери при использовании освобождения операций по уплате НДС и права на применение "пятипроцентного барьера".

Несмотря на то что благотворитель НДС не платит, ему необходимо выставить счет-фактуру на переданные в рамках благотворительной деятельности товары (работы, услуги) в общем порядке с указанием "без налога" (Письмо УФНС по г. Москве от 15.05.2007 N 19-11/44603).

Существуют ли какие-то особые требования к документальному оформлению благотворительных операций? По мнению налоговых органов, для подтверждения благотворительного характера операций необходимы следующие документы: договор с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу, копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), актов или других документов, свидетельствующих об их целевом использовании (Письмо УФНС по г. Москве от 02.08.2005 N 19-11/55153). Однако обязательное предоставление перечисленных документов для освобождения от налогообложения не установлено положениями НК РФ. Кроме того, сформировалась судебная практика, подтверждающая необоснованность таких требований налоговых органов. Например, достаточным документальным оформлением были признаны письма с просьбой об оказании благотворительной помощи, товарные накладные с указанием товарной скидки 100% и пометкой "товар передается безвозмездно", платежное поручение о перечислении благотворителем средств (см. Постановление ФАС СЗО от 17.11.2005 N А56-11300/2005).

Налог на прибыль организаций

Федеральным законодательством налоговые преференции для лиц, осуществляющих благотворительную деятельность, не предусмотрены. Более того, возврат ранее отмененной льготы по налогу на прибыль, предусмотренной Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в отношении взносов на благотворительные цели, Минфин России считает нецелесообразным (см. Письмо Минфина России от 11.10.2007 N 03-03-07/18).

Сегодня стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, а также суммы целевых отчислений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в том числе на осуществление благотворительной деятельности, не включаются в состав налоговых расходов (п. п. 16, 34 ст. 270 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 284 НК РФ субъектам Российской Федерации предоставлено право уменьшать ставки налога на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации. Максимальный процент такого понижения - 4% (с 17,5 до 13,5%). Так, Законом Московской области от 24.11.2004 N 151/2004-ОЗ (ст. 11) предусмотрено, что для организаций, оказывающих поддержку некоммерческим организациям в виде благотворительных взносов, безвозмездного оказания услуг или безвозмездного выполнения работ, ставка налога на прибыль снижается в размере, определенном в соответствии с суммой перечисленных благотворительных взносов, стоимости безвозмездно оказанных услуг или безвозмездно выполненных работ, но не более чем на 2 процентных пункта.

Передача собственной продукции на льготных условиях

На практике возникают ситуации, когда организация-производитель по собственной инициативе осуществляет реализацию продукции по льготным ценам в благотворительных целях субъектам, которые отвечают критериям благополучателей. Такая деятельность подпадает под определение благотворительной деятельности, приведенное в Законе о благотворительности, а именно как передача имущества на льготных условиях.

Действующим законодательством порядок налогообложения таких операций не прописан. Более того, у организации возникает налоговый риск в части применения положений ст. 40 НК РФ, в соответствии с п. 3 которой при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Вряд ли скидку при передаче продукции в рамках благотворительной деятельности можно назвать обычной. В такой ситуации благотворителю целесообразно оформить передачу части продукции как реализацию по рыночным ценам, а остальную часть как безвозмездно переданную уже в рамках благотворительности в пропорции равной фактической скидке.

Пример 1. ЗАО "Магнолия" приняло решение реализовать партию собственной продукции - спортивного инвентаря на безвозмездной основе детской спортивной школе по льготной цене - 50% от рыночной стоимости. Количество передаваемых единиц продукции общей рыночной стоимостью 400 тыс. руб. (без НДС) при себестоимости 300 тыс. руб. составляет 100 шт. ЗАО "Магнолия" приняло решение оформить 50 шт. продукции как реализацию по рыночным ценам, а остальное как безвозмездную передачу в рамках благотворительной деятельности.

В учете операции по передаче продукции будут отражены следующим образом.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, относится к прочим расходам.

Применение ЕНВД при размещении социальной рекламы

В настоящее время многие организации размещают так называемую социальную рекламу. Подпадают ли операции по размещению социальной рекламы под обложение ЕНВД?

Действительно, согласно пп. 10 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться в отношении распространения и (или) размещения наружной рекламы. Однако, для того чтобы подпадать под ЕНВД, деятельность должна быть предпринимательской, т.е. согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ являться самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, если размещение социальной рекламы осуществляется на безвозмездной основе, то указанная деятельность под обложение ЕНВД не подпадает (Письмо Минфина России от 09.10.2007 N 03-11-04/3/395).

В этом случае деятельность по производству и размещению социальной рекламы признается благотворительной со всеми вытекающими налоговыми последствиями. Такой вывод прямо следует из определения социальной рекламы, приведенного в п. 11 ст. 3 Закона о рекламе, а также поддержан судебной практикой (см., например, Постановление ФАС МО от 23.07.2003 N КА-А40/4995-03). Напомним, что социальная реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.

Если размещение социальной рекламы осуществляется на платной основе, то ЕНВД заплатить придется (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/3/257).

Из общего правила имеются исключения. Так, не подпадает по ЕНВД деятельность в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), а с 1 января 2008 г. и в рамках договора доверительного управления имуществом. С этого года также не платят ЕНВД налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

Если организация или индивидуальный предприниматель помимо коммерческой рекламы размещают бесплатную социальную рекламу, то налогоплательщики вправе уменьшить корректирующий коэффициент базовой доходности К2 (Письмо Минфина России от 19.06.2007 N 03-11-04/3/222).

Напомним, что значение коэффициента К2 определяется на региональном уровне.

Пример 2. ООО "Гладиолус" является плательщиком ЕНВД в части деятельности по размещению наружной рекламы. В апреле 2008 г. 10 дней организация на автомобиле "Ока" размещала социальную рекламу на основании соответствующего распорядительного документа правительства Москвы, 15 дней - коммерческую рекламу. В течение оставшихся 5 дней размещение рекламы не производилось.

В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ базовая доходность в месяц по данному виду деятельности составила 10 000 руб. На 2008 г. коэффициент-дефлятор К1 установлен в размере 1,081 (Приказ МЭРТ РФ от 19.11.2007 N 401). К2 при обычном размещении рекламы равен 1.

Сумма ЕНВД будет подсчитана следующим образом:

10 000 руб. x 1,081 x [(1,0 x 15/30) + (0,005 x 10/30)] = 5423 руб.

Следует обратить внимание, что в Письме Минфина России от 20.11.2006 N 03-11-04/3/491 приведен пример расчета К2, в аналогичной ситуации, однако рассчитанные коэффициенты К2 по периодам (15 и 10 дней) в Письме предлагается умножать, а не прибавлять. В итоге, если произвести расчет по предложенному методу, сумма налога составит всего 9 руб. (10 000 руб. x 1,081 x [(1,0 x 15/30) x (0,005 x 10/30)]). Скорее всего, это техническая ошибка, в противном случае получается, что налогоплательщик, разместивший социальную рекламу, за остальные 15 дней размещения уже коммерческой рекламы не заплатит практически ничего.

Расчет корректировки поправочного коэффициента К2 налогоплательщик производит самостоятельно и прилагает к налоговой декларации по ЕНВД (Письма Минфина России от 09.10.2007 N 03-11-04/3/395, от 19.06.2007 N 03-11-04/3/222).

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 23

А.Талаш К. э. н., руководитель отдела методологии бухгалтерского учета и аудита ООО "РосКо"