В преддверии отпускного сезона проанализируем сложные моменты, связанные с отпускными выплатами, учитывая последние разъяснения контролирующих органов и арбитражную практику.
Напомним алгоритм исчисления отпускных выплат. На время отпуска за работником сохраняется средний заработок (ст. 139 ТК РФ), Порядок определения которого утвержден постановлением Правительства РФ от 24.12.07 г. № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы». Сам расчет среднего заработка, который действует более 7 лет, как правило, не вызывает у бухгалтеров столько споров, сколько порядок исчисления налогов (НДФЛ, налог на прибыль), связанных с отпускными выплатами.
Проблемные вопросы перечисления НДФЛ с отпускных выплат
Когда необходимо исчислить, удержать и перечислить сумму НДФЛ с отпускных выплат работнику?
Напомним, что согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Но проблема заключается в квалификации отпускных выплат: являются ли они вознаграждением за труд (т.е. заработной платой) либо иным доходом работника.
От квалификации выплат зависит и порядок уплаты НДФЛ. Если приравнивать отпускные к заработной плате, то НДФЛ необходимо уплачивать в бюджет в последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ), а если квалифицировать отпускные как выплаты, не связанные с оплатой труда, НДФЛ необходимо уплачивать в день фактической выплаты отпускных работнику (п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Рассматривая налоговый спор, связанный с квалификацией отпускных выплат и соответственно моментом перечисления НДФЛ в бюджет, высшие арбитры (постановление ВАС РФ от 7.02.12 г. № 11709/11, Определение ВАС РФ от 14.01.14 г. № ВАС-19367/13) пришли к выводу, что НДФЛ с отпускных перечисляется в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 226 НК РФ.
Следовательно дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета работника в банках. В том случае, если отпускные выплачиваются из кассы работодателя (за счет средств, снятых со счета в банке), то НДФЛ перечисляется в бюджет в день получения денежных средств в банке для выплаты отпускных. Если наличная выручка от продажи товаров, выполнения работ и (или) оказания услуг, страховые премии расходуется на выплату отпускных, то НДФЛ перечисляется в бюджет на следующий день после выплаты отпускных работнику из кассы.
Следует отметить, что суды взяли на вооружение позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении от 7.02.12 г. № 11709/11.
Так, в решении Арбитражного суда Тамбовской области от 1.05.15 г. № А64-2400/2014 судьями сделан вывод, что перечисление НДФЛ с отпускных выплат производится согласно п. 6 ст. 226 НК РФ.
В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.15 г. № А60-36718/2014 отмечено, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.
При этом судьи акцентировали внимание на том, что указанная правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 7.02.12 г. № 11709/11, обязательна для применения арбитражными судами при рассмотрении вопроса со сходными фактическими обстоятельствами.
Исчисление и перечисление сумм налога в бюджет с отпускных выплат должно быть произведено с учетом изложенной позиции.
Таким образом, при перечислении НДФЛ с выплаченных отпускных следует руководствоваться иным порядком нежели при выплате заработной платы. Такая позиция содержится в разъяснениях специалистов финансового и налогового ведомств (письма Минфина России от 26.01.15 г. № 03-04-06/2187, от 6.06.12 г. № 03-04-08/8-139, от 15.11.11 г. № 03-04-06/8-306, ФНС России от 24.10.13 г. № БС-4-11/190790, от 10.04.09 г. № 3-5-04/407@, УФНС России по г. Москве от 23.03.10 г. № 20-15/3/030267@), разделяют ее и суды.
ВЗЫСКАНИЕ ДОЛГА ПО ДОГОВОРУ
ПРИМЕР № 1
Работнику предоставлен отпуск на период с 18 мая по 8 июня 2015 г.
Отпускные выплачены за три календарных дня до начала отпуска (п. 9 ст. 136 ТК РФ). В том случае, если крайний срок выплаты отпускных приходится на выходной или праздничный день, перечислить отпускные работнику необходимо в последний рабочий день перед ним (письмо Роструда от 30.07.14 г. № 1693-6-1).
Предположим, что отпускные перечислены работнику на его банковскую карту 14 мая 2015 г. Тогда НДФЛ с «переходящих» отпускных должен быть перечислен налоговым агентом с выплаченной суммы отпускных 14 мая 2015 г.
При начислении работнику «переходящих» отпускных выплат следует обратить внимание на порядок предоставления стандартных налоговых вычетов.
Так, в случае превышения дохода работника 280 тыс. руб. с начала года вычет на детей не предоставляется (п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
При этом стандартные налоговые вычеты должны предоставляться работнику за каждый месяц отдельно, а не с общей выплаченной суммы отпускных в мае 2015 г., а потом в июне 2015 г. (письмо Минфина России от 11.05.12 г. № 03-04-06/8-134). Иначе произойдет «задвоение» размера стандартного налогового вычета.
На практике может возникнуть ситуация, когда в одном из отпускных месяцев (например, в июне 2015 г.) доход работника нарастающим итогом превысил 280 тыс. руб. В этом случае стандартный налоговый вычет может быть предоставлен работнику только за май 2015 г. (исходя из общей суммы доходов, облагаемых по ставке 13%, за исключением дивидендов). В июне 2015 г. стандартный вычет не предоставляется.
Безусловно, различный порядок уплаты НДФЛ с заработной платы и с отпускных выплат, создает дополнительные трудности в работе бухгалтера.
С 1 января 2016 г. расхождения уплаты НДФЛ в части заработной платы и отпускных выплат будут устранены.
При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть допускается перечисление НДФЛ с таких выплат один раз в месяц, в то время как сегодня НДФЛ перечисляется при каждой выплате.
Такой порядок предусмотрен Федеральным законом от 2.05.15 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (далее – Закон № 113-ФЗ).
Следует помнить, что отпуска, предоставляемые работникам на время санаторно-курортного лечения профессионального заболевания или травмы, полученной в результате несчастного случая на производстве, а также для проезда к месту лечения и обратно, не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Отражение «переходящих» отпускных в справке по форме 2-НДФЛ
Согласно разделу I Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ (приложение к форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.10 г. № ММВ-7-3/611@) справка заполняется на основании данных учета доходов, выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. То есть отпускные отражаются в справке по форме 2-НДФЛ (в разделе 3) в тех месяцах налогового периода, в которых отпускные были фактически выплачены работнику.
В справке по форме 2-НДФЛ для отпускных выплат предусмотрен код дохода 2012.
ПРИМЕР № 2
Работнику предоставлен отпуск на период с 28 декабря 2015 г. по 12 января 2016 г. Отпускные перечислены на банковскую карточку работнику 24 декабря 2015 г.
Отпускные выплаты подлежат отражению в справке по форме 2-НДФЛ в декабре 2015 г. в полном объеме (письма Минфина России от 6.03.08 г. № 03-04-06-01/49, ФНС России от 9.01.08 г. № 18-0-09/0001).
Отметим, что начиная с 2016 г. расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, будет предоставляться ежеквартально (п. 3 ст. 3 Закона № 113-ФЗ).
Проблемные вопросы признания «переходящих» отпускных в налоговом учете
Одним из давних спорных вопросов является возможность единовременного учета «переходящих» отпусков в текущем отчетном (налоговом) периоде. Эта проблема актуальна для налогоплательщиков, которые не создают резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете (ст. 324.1 НК РФ).
Как уже было отмечено, отпускные должны выплачиваться работнику не позднее трех календарных дней до начала отпуска (п. 9 ст. 136 ТК РФ).
В силу п. 7 ст. 255 НК РФ отпускные выплаты признаются в налоговом учете в составе расходов на оплату труда. Порядок признания таких расходов определен п. 4 ст. 272 НК РФ. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Это означает, что, начислив отпускные в одном из отчетных (налоговых) периодов, налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же отчетном (налоговом) периоде. Таким образом, следуя положениям налогового законодательства, у налогоплательщика нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска. То есть если воспользоваться условиями примера № 1, налогоплательщик имеет право включить в полном объеме начисленную сумму отпускных в мае 2015 г.
Однако на протяжении ряда лет представители финансового ведомства иным образом трактовали порядок признания «переходящих» отпускных. По мнению Минфина России, «переходящие» отпускные должны распределяться по соответствующим периодам, на которые фактически приходится отдых работника (письма от 9.06.14 г. № 03-03-РЗ/27643, от 9.01.14 г. № 03-03-06/1/42, от 23.07.12 г. № 03-03-06/1/356, от 14.05.11 г. № 07-02-06/107, от 23.12.10 г. № 03-03-06/1/804). Аналогичную позицию до недавнего времени занимало и налоговое ведомство (письмо УФНС России по г. Москве от 4.06.14 г. № 16-15/054511). Налоговые органы, апеллируя общим правилом п. 1 ст. 272 НК РФ, сделали вывод, что расходы в виде отпускных должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Но для отпускных выплат установлен особый порядок признания расходов, который имеет приоритет над общим правилом (Определение КС РФ от 5.10.2000 г. № 199-О).
На практике налогоплательщики уже смирились с подобным подходом, да и многие программные продукты настроены под точку зрения налоговиков. Поэтому арбитражных споров по данной тематике немного, но практически все имеющиеся судебные решения вынесены в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7.11.12 г. № А27-14271/2011, от 26.12.11 г. № А27-6004/2011, ФАС Московского округа от 24.06.09 г. № КА-А40/4219-09).
И не так давно налоговая служба изменила свою точку зрения, разъяснив, что сумма отпускных признается в месяце их начисления и не распределяется по соответствующим месяцам (письмо ФНС России от 6.03.15 г. № 7-3-04/614).
Поскольку официальная позиция Минфина России не изменилась, то возникает вопрос, освобождает ли письмо ФНС России от налоговой ответственности и начисления пеней. Данное письмо не размещено на электронном сервисе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами» и не согласовано с Минфином России (письмо ФНС России от 23.09.11 г. № ЕД-4-3/15678@).
Положения НК РФ не уточняют, освободит ли от налоговых санкций письмо налоговых органов, противоречащее письмам Минфина России. Однако, как свидетельствует арбитражная практика, при наличии противоречивых разъяснений двух ведомств налогоплательщик не признается виновным в совершении налогового правонарушения (постановления ФАС Северо-Западного округа от 5.03.10 г. № А26-4165/2009, ФАС Поволжского округа от 23.05.08 г. № А12-10806/07-С36).
Порядок учета материальной помощи к отпуску
Даже в реалиях сегодняшнего кризисного времени ряд работодателей находят возможность выплаты материальной помощи к ежегодному оплачиваемому отпуску. По общему правилу материальная помощь не подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (п. 23 ст. 270 НК РФ).
Однако из этого правила есть исключения. Для возможности признания выплаченной материальной помощи к отпуску в налоговых расходах необходимо выполнить следующие условия:
- выплата материальной помощи к отпуску должна быть предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором;
- выплата материальной помощи к отпуску должна быть связана с выполнением работником его трудовой функции, т.е. экономически обоснована.
Например, на предприятиях железнодорожного транспорта в коллективном договоре предусмотрена выплата материальной помощи при уходе работника в ежегодный оплачиваемый отпуск. Размер материальной помощи определяется в процентном отношении к должностному окладу (уровень процента определяется категорией работников) в зависимости от непрерывного стажа работы в железнодорожной отрасли и отсутствия дисциплинарных наказаний.
При соблюдении этих условий материальная помощь к отпуску включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль (письма Минфина России от 29.02.12 г. № 03-03-06/4/13, от 3.09.12 г. № 03-03-06/1/461, от 3.07.12 г. № 03-03-06/1/330, от 15.05.12 г. № 03-03-10/47, от 28.04.12 г. № 03-03-06/1/211, от 20.04.12 г. № 03-03-06/1/200, письмо ФНС России от 26.06.12 г. № ЕД-4-3/10421@).
«Упрощенцы», применяющие объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», также могут учитывать материальную помощь в уменьшение базы по единому налогу при соблюдении изложенных условий (письмо Минфина России от 24.09.12 г. № 03-11-06/2/129).
Арбитражная практика также исходит из того, что выплаты работникам к отпуску, предусмотренные коллективным договором, являются экономически обоснованными и направленными на осуществление деятельности, приносящей доход (постановления Президиума ВАС РФ от 1.10.13 г. № ВАС-2339/13, от 30.11.10 г. № ВАС-4350/10, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.13 г. № А32-23147/2011, ФАС Поволжского округа от 1.02.13 г. № А65-12517/2012).
Таким образом, если налогоплательщик при уходе работника в ежегодный отпуск производит единовременные выплаты, отвечающие приведенным критериям, то такие выплаты признаются в составе учитываемых расходов по налогу на прибыль (ст. 255 НК РФ).
Порядок учета страховых взносов, начисленных с «переходящих» отпускных
Начисленные суммы отпускных облагаются страховыми взносами во все внебюджетные фонды на основании положений п. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ). Cтраховые взносы начисляются в том же периоде, что и сами отпускные выплаты (п. 3 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Это означает, что начисляются страховые взносы с отпускных, приходящихся на май-июнь 2015 г., в мае 2015 г. с полной суммы (см. пример № 1).
Для целей исчисления налога на прибыль страховые взносы учитываются в составе прочих расходов (п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Дата осуществления расходов в виде страховых взносов – это дата их начисления вне зависимости от того, к каким периодам относятся сами отпускные выплаты (п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 23.12.10 г. № 03-03-06/1/804, от 1.06.10 г. № 03-03-06/1/362).
В отличие от самих отпускных выплат вопрос о распределении страховых взносов по соответствующим периодам в целях исчисления налога на прибыль не возникает.
Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт Компания «РосКо – Консалтинг и аудит»
Финансовая Газета, №26 (1214), 16.07.2015 г.
