ФНС РФ довела до сведения нижестоящих налоговых органов обзор судебных актов, вынесенных Конституционным судом РФ и Верховным судом РФ по налоговым спорам за I квартал 2017 года (письмо от 17.04.2017 г. №СА-4-7/7228@). Бизнесменам важно заранее знать позицию судов по ряду налоговых споров, ведь «информирован - значит вооружен, вооружен - значит защищен».
Как известно, налоговые органы на местах при проведении проверок будут руководствоваться позицией высших судей, приведенных в Обзоре.
Недоимка может быть взыскана с зависимой компании, цель создания которой – противодействие уплаты налогов
В случае неуплаты (неполной) уплаты налога в установленный срок налоговиками производится взыскание налога в судебном порядке. Для того чтобы взыскать недоимку, возникшую по итогам проведенной налоговой проверки, числящуюся более трех месяцев, налоговики вправе обратить взыскание на активы, а также поступающую выручку с зависимых компаний (пп.2 п.2 ст.45 НК РФ).
Само понятие «зависимости» содержится в ст.105.1 НК РФ. Например, взаимозависимыми могут являться компании, возглавляемые одним и тем же директором, в каждой из которых один и тот же участник владеет более 25% уставного капитала.
Зачастую, чтобы не платить налоги компании переводят свой бизнес на новое юридическое лицо.
Однако суды, принимая во внимание такие факты, как наличие общего учредителя, генерального директора, одного фактического адреса, контактного телефона, единого информационного сайта, вида деятельности, а также направленность действий компании на перевод активов, персонала, действующих хозяйственных договоров к вновь созданной компании с целью уклонения от действительной налоговой обязанности, поддерживают налоговиков в праве взыскания недоимки с зависимой компании (Определения ВС РФ от 16.09.2016 г. №305-КГ16-6003, от 02.11.2015 г. №305-КГ15-13737).
То есть и ранее высшими судами допускалось установление «иной зависимости», чтобы взыскать недоимку с зависимой компании.
В Обзоре подтверждена позиция высших судов, согласно которой «иная зависимость» для взыскания недоимки с зависимой компании трактуется с учетом цели – противодействие избежания налогообложения.
ПРИМЕР №1
ООО «Авторитет-Авто+» безвозмездно получило бизнес ООО «Авторитет-Авто». Учредитель ООО «Авторитет-Авто+» находится в служебном и ином подчинении у руководства банка, уставной капитал ООО «Авторитет-Авто+» сформирован за счет имущества ООО «Приморская социальная компания», где генеральным директором является совладелец банка, а учредителем - председатель правления и основной акционер банка.
ООО «Авторитет-Авто» и банк посредством заключения сделок с другой компанией осуществили передачу имущества налогоплательщика, за которым числится недоимка, с целью выведения здания автоцентра из состава имущества, за счет которого могли быть погашены доначисленные налоговые обязательства.
То есть ООО «Авторитет-Авто» в результате совершенных действий утратило возможность погашения доначисленных налоговых обязательств.
Высшие судьи пришли к выводу о взаимозависимости ООО «Авторитет-Авто» и ООО «Авторитет-Авто+», ООО «Авторитет-Авто+» и банка, а также о наличии условий для применения принудительного взыскания недоимки по налогам с другой компании (Определение ВС РФ от 26.01.2017 г. №303-КГ16-19317).
Аналогичное решение было вынесено и в рамках судебного дела №А53-24852/2015 (Определение ВС РФ от 21.02.2017 г. №308-КГ16-20781).
Таким образом, отсутствие признаков прямой субъективной зависимости между компаниями не исключает возможности применения положений о принудительном взыскании налогов с другой компании, поскольку понятие «иной зависимости» имеет самостоятельное значение и трактуется с учетом цели данной нормы - противодействие уклонения от уплаты налогов (п.1 Обзора).
Взыскание ущерба, причиненного бюджету вследствие неуплаты налогов, с собственника компании
В Обзоре рассмотрен вопрос правомерности взыскания ущерба, причиненного бюджету в связи с уклонением от уплаты налогов, с собственника компании.
Налоговые органы давно пытаются привлекать к ответственности физических лиц по долгам компании. Руководители и иные контролирующие лица все чаще привлекаются налоговыми органами, к субсидиарной ответственности в рамках Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 г. №127-ФЗ.
Напомним, что по общему правилу, юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя, а учредитель юридического лица не отвечает по обязательствам юридического лица (п.2 ст.56 ГК РФ). Акционеры несут субсидиарную ответственность по обязательствам АО в случае его несостоятельности (банкротства). Это означает, что требования к руководителю или акционеру АО могут быть предъявлены только при недостаточности имущества АО для расчетов с его кредиторами.
Несмотря на то, что в пп.2 п.2 ст.45 НК РФ отсутствует прямая норма о возможности взыскания налоговых долгов компании с физических лиц, судебная практика показывает, что налоговикам удается взыскать с владельцев компаний – физических лиц крупные суммы.
В одном из судебных споров, налоговики смогли реально получить с владельцев обанкротившейся фармацевтической компании «НПО «Антивирал» около 40 млн рублей. Сложность заключалось в том, что владельцы обанкротившейся компании находились на Кипре.
Как отметили судьи, со ссылкой на правовую позицию ВС РФ, изложенную в Определении от 05.06.2012 г. №11-КГ12-3, сделки по отчуждению своего имущества должником являются мнимыми, т.е. совершенными без намерения создать соответствующие юридические последствия, если они заключены с целью избежать возможного обращения взыскания на принадлежащее должнику имущество.
Следует отметить, что КC РФ и ранее признавал такую судебную позицию соответствующей Конституции РФ (Определения от 25.10.2016 г. №2316-О, от 19.07.2016 г. №1580-О, от 19.11.2015 г. №2731-О).
Так, компания не смогла погасить недоимку по налогам, поэтому налоговый орган подал заявление в суд о банкротстве компании. На собственника компании было заведено уголовное дело.
ПРАКТИКА РАССМОТРЕНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ ЗА НЕУПЛАТУ НАЛОГОВ (СБОРОВ)
ПРИМЕР №2
Приговором суда физическое лицо было осуждено за уклонение от уплаты налогов компании в особо крупном размере путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, т.е. за совершение преступления, предусмотренного ч.2 ст.199 УК РФ.
В результате преступных действий физического лица, являвшегося фактическим руководителем и учредителем компании, бюджету РФ был причинен ущерб.
Решением суда общей юрисдикции, оставленным без изменения определением суда апелляционной инстанции, были удовлетворены исковые требования ФНС к гражданину физическому лицу о возмещении ущерба в соответствии со ст.1064 ГК РФ, причиненного государству преступлением.
В своей жалобе в КС РФ физическое лицо – собственник компании пытался оспорить конституционность положений абз.1 п.1 ст.1064 ГК РФ, согласно которому вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.
КС РФ (Определение от 28.02.2017 г. №396-О (по жалобе гражданина о проверке конституционности абз.1 п.1 ст.1064 ГК РФ)) подтвердил сложившуюся судебную практику в части возможности взыскания ущерба, причиненного бюджету, с собственника компании. Суд признал не противоречащим Конституции РФ абз.1 п.1 ст.1064 ГК РФ (п.2 Обзора).
Предоставление отступного по договору займа – объект обложения НДС
Обязательство должника может быть прекращено взамен исполнения отступного. Порядок предоставления отступного устанавливаются кредитором и должником в соглашении (ст.409 ГК РФ). В качестве отступного может передаваться имущество, ценные бумаги (например, вексель третьего лица).
То есть кредитор вместо денег может получить от должника другое имущество и обязательства между ними прекращаются.
В этой ситуации немало проблем возникает в части НДС.
Предоставление отступного в целях налогообложения признается реализацией имущества, переданного на основании соглашения об отступном на возмездной основе, что для целей НДС признается его реализацией (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Поэтому кредитор вправе принять «входной» НДС, предъявленный должником, к вычету.
В этой связи возникает вопрос: нужно ли облагать НДС операции по передаче имущества в качестве отступного взамен исполнения обязательств по необлагаемым НДС операциям?
ПРИМЕР №3
Компания предоставила отступное в виде имущества в счет исполнения обязательств по договору займа (операция, не облагаемая НДС).
Операция по передаче имущества по соглашению об отступном, прекращающего обязательства по договору займа, по мнению компании, не подлежит налогообложению НДС (пп.15 п.3 ст.149 НК РФ). И суды трех инстанций поддержали компанию.
Однако КС РФ посчитал позицию судов неправомерной, поскольку с предоставлением отступного меняется в целом способ исполнения договора займа, прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения, и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами).
Как отметили высшие судьи, не является объектом налогообложения НДС возврат заемных денежных средств. Соответственно, от налогообложения НДС освобождаются именно займы в денежной, а не в иной форме.
А поскольку при передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе, следовательно, данная передача признается реализацией (Определение ВС РФ от 31.01.2017 г. №309-КГ16-13100).
Отметим, что и ранее суды признавали право кредитора на вычет НДС, рассматривая передачу отступного как самостоятельную операцию, облагаемую НДС (Постановления АС Московского округа от 21.05.2015 г. №А40-75508/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2014 г. №А45-5760/2013).
Отказ в вычете НДС по причине банкротства - неправомерен
Как отметил КС РФ, вопрос о праве на вычет по НДС подлежит разрешению из обстоятельств конкретного дела. Отказ в этом праве должен иметь надлежащие законные основания и не может быть обусловлен лишь процедурой банкротства, тем более что ее правовые последствия не могут быть приравнены к обстоятельствам, исключающим право на соответствующий налоговый вычет, таким как незаконная налоговая выгода или, напротив, законное освобождение от налога.
Таким образом, отказ в вычете НДС только по причине банкротства компании, является неправомерным.
Судьи подчеркнули, что указанное право налогоплательщика не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц.
Данные выводы содержатся в Определении КС РФ от 10.11.2016 г. №2561-О (п.5 Обзора).
Поздняя подача заявления об отказе от освобождения уплаты НДС не влечет негативных последствий
Согласно п.5 ст.149 НК РФ компания вправе отказаться от освобождения от налогообложения операций, перечисленных в п.3 ст.149 НК РФ. Для этого компания должна представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого она намерена отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Но как быть в ситуации, когда компания подала заявление в налоговую инспекцию позже указанного срока?
А в качестве письменного заявления (заявления, составленного в электронной форме) о налоговых льготах согласно п.1 ст.80 НК РФ может рассматриваться налоговая декларация. При этом такой отказ согласно п.2 ст.173 НК РФ должен быть произведен в трехлетний срок после окончания соответствующего налогового периода (Определение ВС РФ от 21.02.2017 г. №305-КГ16-14941, п.6 Обзора).
Отметим, что и ранее, большинство арбитражных судов, рассматривая споры о нарушении срока представления уведомления о применении освобождения (правда, речь шла о ст.145 НК РФ) и подтверждающих документов, отмечали отсутствие каких-либо последствий его нарушения.
Уведомление носит информативный характер, последствия нарушения срока его подачи законом не определены (Определение ВАС РФ от 06.06.2014 г. №ВАС-66/13, Решение АС Республики Карелия от 29.01.2016 г. №А26-10340/2015, Постановления АС Уральского округа от 21.01.2016 г. №А60-16672/2015, АС Западно-Сибирского округа от 20.08.2015 г. №Ф04-21371/2015, АС Северо-Западного округа от 26.02.2015 г. №А05-282/2014).
В отношении нарушения срока подачи заявления об отказе от льгот, предусмотренных п.3 ст. 149 НК РФ, судьи также считали возможным применение налоговых вычетов (п.6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. №33, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2014 г. №А27-2557/2013).
НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ
Налоговая инспекция должна пересчитать налог на прибыль при доначислении иных налогов в ходе выездной проверки
Налоговики должны уменьшить налоговую базу по прибыли на сумму налогов, доначисленных в ходе выездной налоговой проверки.
Ранее высшие суды также отмечали о необходимости пересчета налоговой базы по налогу на прибыль на доначисленные иные налоги в ходе выездной проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 г. №17152/09, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30.11.2016 г. №305-КГ16-10138).
Однако на практике налоговики не уменьшали недоимку по одному налогу на излишнее начисление по другому налогу.
ПРИМЕР №4
По результатам выездной налоговой проверки инспекция, констатировав право на вычет сумм НДС, произвела доначисление налога на прибыль в связи с тем, что ранее, до отказа от налогообложения, НДС относился на расходы по налогу на прибыль и к налоговым вычетам не принимался. А после признания налоговым органом права на применение налоговых вычетов отпало правовое основание для учета соответствующих сумм НДС в расходах по налогу на прибыль.
Однако налоговая инспекция отказала в праве компании на возмещение НДС, а произвела только доначисление налога на прибыль.
Как отметили судьи, при отсутствии права на налоговые вычеты компания сохраняет право на учет «входящего» НДС в расходах по налогу на прибыль. Иначе возникает ситуация, при которой решение по выездной налоговой проверке не влечет никаких правовых последствий только в части возмещения НДС, доначисление же налога на прибыль до сих пор имеет юридическую силу.
Таким образом, доначисление налога на прибыль должно быть сделано с учетом обязательств по НДС (Определение ВС РФ от 21.02.2017 г. №305-КГ16-14941, п.6 Обзора).
Следует отметить, что суды и ранее указывали, что размер начисленных по результатам проверки сумм налога должен соответствовать действительным налоговым обязательствам проверяемого периода. Например, инспекция, доначисляя налог на имущество, должна была уменьшить на эту сумму налог на прибыль (Постановление АС Московского округа от 04.07.2016 г. №Ф05-8959/2016).
Налоговики, доначислив по результатам выездной налоговой проверки налог на имущество организаций, обязаны уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму доначисленного налога, если налог на прибыль организаций входит в предмет выездной налоговой проверки (Определение ВС РФ от 26.01.2017 г. №305-КГ16-13478, П.11 Обзора).
РЕШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
