Понятие аудиторской деятельности дано в п. 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. от 21.11.2011 г.) (далее - Закон N 307-ФЗ). Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) представляет собой деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
Аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
В соответствии с п. 4. ст. 1 Закона N 307-ФЗ перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. Согласно п. 4 Правила (стандарта) N 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами», утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. от 22.12.2011 г.) к сопутствующим аудиту услугам относятся обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляция финансовой информации.
Аудит в организациях может проводиться как на добровольной, так и на обязательной основе. Обязательный аудит проводится ежегодно в следующих случаях:
- если организация имеет организационно-правовую форму ОАО;
- если ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;
- если организация является кредитной организацией; бюро кредитных историй; организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг; страховой организацией; клиринговой организацией; обществом взаимного страхования; организатором торговли; негосударственным пенсионным или иным фондом; акционерным инвестиционным фондом; управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
- если объем выручки от продажи товаров (работ, услуг) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб.;
- если организация представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
- в иных случаях, установленных федеральными законами.
В остальных случаях по решению собственников организации может проводиться инициативный (добровольный) аудит.
Аудиторская организация в обязательном порядке должна являться членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (СРО) (в соответствии с п. 2 ст. 3 Закона N 307-ФЗ аудиторская организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность только с даты внесения сведений об этой организации в реестр аудиторов и аудиторских организаций СРО, членом которой такая организация является).
Первичным документом, подтверждающим оказание аудиторских услуг является акт об оказании услуг.
В соответствии с заключенным договором, аудиторская проверка может проводится за отчетный год, как после окончания соответствующего отчетного года, так и поэтапно, например за 1 (2, 3, 4) квартал, или за 1 полугодие (9 месяцев) и соответственно 2 полугодие (4 квартал). В последних случаях по завершении каждого этапа проверки аудиторская организация выдает организации - клиенту акт оказанных услуг по соответствующему этапу.
Налоговый учет
Согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ расходы организации на аудиторские услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Каких - либо ограничений и исключений указанная норма не содержит. Таким образом, расходы организаций на проведение обязательного и инициативного (добровольного) аудита учитываются при налогообложении прибыли.
Следует отметить, что спорным является вопрос учета расходов на подготовку и аудит отчетности по международным стандартам у организаций, которые не обязаны вести такую отчетность. НК РФ не содержит разъяснений по данному вопросу. Официальная позиция заключается в том, что налогоплательщики могут учитывать расходы на ведение отчетности по МСФО, а также на аудит такой отчетности, если это является необходимым условием для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Письмо Минфина России от 04.09.2012 г. N 03-03-06/1/462).
В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов (в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги)) признается одна из следующих дат:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов (например, акта об оказании услуг);
- последнее число отчетного (налогового) периода, к которому относятся расходы.
В соответствии со ст. 313 НК РФ конкретную дату признания расходов организация вправе установить в своей учетной политике для целей налогообложения.
Как правило, в соответствии со своей учетной политикой, расходы на проведение аудиторской проверки большинство организаций отражают в налоговом учете на дату акта.
Бухгалтерский учет и НДС
В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н (в ред. от 27.04.2012 г.) в бухгалтерском учете затраты организации на проведение аудита отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.
По общему правилу расходы на проведение аудита признаются в том отчетном периоде, в котором были произведены (т. е. на дату подписания акта об оказании услуг), независимо от факта оплаты (п. 18 ПБУ 10/99).
Сумму НДС по аудиторским услугам организация имеет право принять к налоговому вычету в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при выполнении условий, указанных в п. 1 ст. 172 НК РФ.
НАПРИМЕР
В сентябре 2012 г. ООО «Лето» заключило с аудиторской организацией договор на проведение инициативной аудиторской проверки бухгалтерской отчетности за 2012 г. Общая стоимость аудиторских услуг - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). По условиям договора аудит проводится в 2 этапа.
- 1 этап – проверка 9 месяцев 2012 г. - была проведена с 5 по 16 ноября 2012 г., стоимость услуг по 1 этапу – 531 000 руб. (в т.ч. НДС – 81 000 руб.), по окончании проверки выдан акт оказанных услуг по 1 этапу от 16.11.2012 г. и счет – фактура от 16.11.2012 г.
- 2 этап – проверка 4 квартала 2012 г. - была проведена с 11 по 15 марта 2013 г., стоимость услуг по 2 этапу – 177 000 руб. (в т.ч. НДС – 27 000 руб.), по окончании проверки выдан акт оказанных услуг по 2 этапу от 15.03.2013 г., счет – фактура от 15.03.2013 г. и аудиторское заключение за 2012 г.
По условиям договора в сентябре 2012 г. заказчик перечислил исполнителю аванс в размере 60 % от общей стоимости услуг в сумме 424 800 руб. (в т.ч. НДС - 64 800 руб.). На сумму аванса аудиторской организацией был выдан счет-фактура от 30.09.2012 г.
Окончательный расчет произведен после представления аудиторского заключения и подписания акта об оказании аудиторских услуг по 2 этапу. Сумму 283 200 руб. (в т.ч. НДС – 43 200 руб.) заказчик перечислил 18 марта 2013 г.
В соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения датой осуществления прочих расходов признается дата акта об оказании услуг.
В бухгалтерском учете ООО «Лето» были сделаны следующие проводки:
Сентябрь 2012 г.
Дт.76 (субсчет «Расчеты с контрагентами») Кт.51 – 424 800 руб. - перечислен аванс аудиторской организации;
Дт. 68 Кт.76 (субсчет «Расчеты по НДС») - 64 800 руб. - принят к вычету НДС с суммы уплаченного аванса (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Ноябрь 2012 г.
Дт. 20 (44) Кт. 76 (субсчет «Расчеты с контрагентами») - 450 000 руб. - учтены затраты на аудиторские услуги. В ноябре 2012 г. в налоговом учете ООО «Лето» отражены 450 000 руб. в составе прочих расходов;
Дт. 19 Кт. 76 (субсчет «Расчеты с контрагентами») - 81 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная аудиторской организацией;
Дт. 68 Кт. 19 - 81 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дт. 76 (субсчет «Расчеты по НДС») Кт. 68 - 64 800 руб. - восстановлена к уплате в бюджет сумма НДС, ранее принятая к вычету с аванса.
Март 2013 г.
Дт. 20 (44) Кт. 76 (субсчет «Расчеты с контрагентами») - 150 000 руб. - учтены затраты на аудиторские услуги; В марте 2013 г. в налоговом учете ООО «Лето» отражены 150 000 руб. в составе прочих расходов;
Дт. 19 Кт. 76 (субсчет «Расчеты с контрагентами») – 27 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная аудиторской организацией;
Дт. 68 Кт. 19 - 27 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дт.76 (субсчет «Расчеты с контрагентами») Кт.51 – 283 200 руб. - перечислена аудиторской организации задолженность за оказанные услуги.
