Пик заболеваемости клещевым энцефалитом обычно приходится на май - июнь (не зря клещевой энцефалит называют также весенне-летним энцефалитом). Одним из способов профилактики инфекционных болезней, в том числе против клещевого энцефалита, является вакцинация работников.
1-ый способ. Приобретение работодателем вакцины для работников.
Организация самостоятельно приобретает вакцину для работников в медицинском учреждении.
|
Способы проведения вакцинации работодателем: |
|
|
Выдает своим работникам (для самостоятельной вакцинации в поликлинике) |
Проводит самостоятельно вакцинацию для работников (например, на предприятии существует здравпункт, в штате которого имеется терапевт) |
|
Отпуск медицинских иммунобиологических препаратов, используемых для иммунопрофилактики, производится по рецептам врачей аптечными организациями и организациями здравоохранения в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти в области здравоохранения (ст. 12 Закона №157-ФЗ «Об иммунопрофилактике инфекционных болезней» (далее по тексту - Закон №157-ФЗ)). А нарушения условий транспортировки и хранения вакцины могут привести в лучшем случае к неэффективности прививки, а в худшем - к осложнениям после вакцинации (гл. VIПостановления Главного государственного санитарного врача России от 10.04.2002 г. №15, Санитарно-эпидемиологические правила СП 3.3.2.1120-02). |
Профилактические прививки проводятся гражданам в государственных, муниципальных или частных организациях здравоохранения либо гражданами, занимающимися частной медицинской практикой, при наличии соответствующей лицензии на медицинскую деятельность (п.1 ст. 11 Закона №157-ФЗ). Общей лицензии на медицинскую деятельность недостаточно: должна быть лицензия именно на проведение ежегодных профилактических прививок для предупреждения инфекционных заболеваний. |
Оценим налоговые риски в данном варианте.
Налоговые последствия
1) НДС.Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Передача вакцины работникам расценивается как безвозмездная передача имущества и, следовательно, облагается НДС. Так, рассматривая вопрос о порядке исчисления НДС в случае предоставления бесплатного питания работникам, Минфин РФ (Письмо от 11.02.2014 г. №03-04-05/5487) разъяснил, что такая операция является объектом налогообложения по НДС.
Иная точка зрения (например, вакцинация осуществлялась в рамках обязательств по исполнению коллективного договора либо в силу закона), вероятнее всего, приведет к налоговым спорам, о чем свидетельствует арбитражная практика:
|
Реквизиты Постановлений ФАС |
Суть судебного решения |
|
Западно-Сибирского округа от 17.06.2013 г. №А03-7961/2012 (в пользу налогоплательщика) |
Отношения по обеспечению работников питанием в счет оплаты труда являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, горячее питание осуществлялось Обществом в рамках обязательств по исполнению заключенного коллективного договора. |
|
Северо-Западного округа от 12.04.2013 г. №А44-4898/2012 (в пользу налогоплательщика) |
Обеспечение работников бесплатным питанием, вытекающее из условий коллективного договора, связанное с исполнением работниками трудовых обязанностей, не является безвозмездной передачей услуг (товара). |
|
Уральского округа от 18.01.2011 г. №Ф09-11222/10-С3 (в пользу налогоплательщика) |
Расходы по обеспечению молоком и лечебно-профилактическим питанием сотрудников, занятых на работах с вредными условиями труда, являются документально подтвержденными и относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда и не являются объектом обложения НДС. |
|
Северо-Кавказского округа от 28.12.2009 г. №А53-6622/2009 (в пользу налогового органа) |
Передача угля сотрудникам на безвозмездной основе рассматривается как реализация в смыслест. 39 НК РФ в целях обложения НДС. |
2) Налог на прибыль.
При исчислении налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в составе признаваемых расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Проанализируем перечень документов, на основании которых определяется обязательность проведения вакцинации.
Согласно п. 10.4 Санитарных правил «СП 3.1.3.2352-08. Профилактика клещевого вирусного энцефалита» (утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 07.03.2008 г. №19) работодатели (юридические лица, индивидуальные предприниматели) с целью предупреждения заболеваемости проводят профилактические мероприятия: ежегодно составляют списки профессиональных групп риска, подлежащих вакцинации и ревакцинации против клещевого энцефалита, и обеспечивают явку работающих для ее проведения в лечебно-профилактические организации. Не допускают к работе в природном очаге в сезон передачи клещевого энцефалита без предварительной вакцинации (п. 10.4.6 Санитарных правил).
Статьей 29 Федерального закона от 30.03.1999 г. №52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» (далее по тексту - Закон №52-ФЗ) предусмотрено, что в целях предупреждения возникновения и распространения инфекционных заболеваний и массовых неинфекционных заболеваний (отравлений) должны своевременно и в полном объеме проводиться предусмотренные санитарными правилами и иными нормативными правовыми актами РФ санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия, в том числе мероприятия по осуществлению профилактических прививок. Профилактические прививки проводятся в соответствии с законодательством РФ для предупреждения возникновения и распространения инфекционных заболеваний (ст. 35 Закона №52-ФЗ) в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти в области здравоохранения (ст. 11 Закона №157-ФЗ). Например, Уральский регион является эндемичным районом для таких инфекционных заболеваний, как клещевой энцефалит. В связи с этим Приказом Министерства здравоохранения Челябинской области от 27.12.2013 г. №2222 разработана ведомственная целевая программа «Предупреждение и борьба с социально значимыми заболеваниями» на 2014 год».
Работники, обслуживающие полевые лагеря, базы, точки различных организаций, а также объекты гидрометеорологии и контроля природной среды, мелиорации и водного хозяйства, коммунального хозяйства, оздоровительные учреждения для детей и взрослых, базы отдыха и туризма, кемпинги, мотели и т.п., расположенные на территории природных очагов клещевого энцефалита.
Кроме того, к угрожаемым контингентам также относятся любые другие профессии, специальности и виды деятельности, связанные с работой в природных очагах клещевого энцефалита.
УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ АПТЕЧЕК ДЛЯ ОКАЗАНИЯ ПЕРВОЙ ПОМОЩИ
Для такой категории работников не проведение вакцинации может повлечь для работодателя наказание со стороны Роспотребнадзора. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 07.03.2014 г. №Ф09-14480/13 отмечено, что «в нарушение п. 6.3.1 «СП 3.1.3.2352-08 Профилактика клещевого вирусного энцефалита» обществом не обеспечен 95% охват вакцинопрофилактикой против клещевого энцефалита».
Таким образом, на основании вышеизложенных документов можно выделить:
- обязательную вакцинацию против клещевого энцефалита, проведение которой необходимо для работников, чья деятельность связана с местонахождением в лесных массивах (например, строители, работники, осуществляющие разведку и добычу полезных ископаемых, работники лесных хозяйств: егеря, сотрудники леспромхозов);
- добровольную вакцинацию против клещевого энцефалита для категории работников, не предусмотренных санитарными правилами (например, офисные работники).
Указанные расходы, по мнению, арбитражных судов, могут быть отнесены как к расходам на оплату труда (п.25 ст.255 НК РФ), если прописаны в трудовом и (или) коллективном договоре либо к прочим расходам, связанным с обеспечением нормальных условий труда и мер по технике безопасности (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Однако, учитывая разъяснения контролирующих органов, данная позиция, вероятнее всего, приведет к налоговым спорам.
3) НДФЛ.
Согласно позиции контролирующих органов, стоимость переданной работнику за счет средств организации вакцины подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 211 НК РФ). Однако обязательная вакцинация, которая проводится либо в силу закона, либо в силу реализации положений трудового и (или) коллективного договора, осуществляется, прежде всего, в интересах самого работодателя и у работника не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
4) Страховые взносы во внебюджетные фонды.
Арбитражные споры по поводу включения или не включения тех или иных выплат в базу для начисления страховыми взносами обусловлены тем, что Законами №212-ФЗ и №125-ФЗ не раскрывается само понятие, как «выплаты, производимые в рамках трудовых отношений». И специалисты ПФР и ФСС РФ считают (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 23.03.2010 г. № 647-19), что к объекту обложения страховыми взносами относятся любые выплаты, производимые физическим лицам, состоящим в трудовых отношений с организацией (например, выплаты к юбилейным датам, оплата работнику стоимости санаторно-курортных путевок и пр.).
Может ли передача вакцины работнику расцениваться как выплата в рамках трудовых отношений?
Так, рассматривая вопрос о начислении страховых взносов на обязательную вакцинацию работников от гриппа, судьями (Определение ВАС РФ от 03.04.2013 г. №ВАС-3338/13) было отмечено, что спорные выплаты системой оплаты труда организации не предусмотрены, не являются частью заработной платы работников, не зависят от результатов их труда, не являются стимулирующими или компенсационными и носят разовый характер. А поэтому, руководствуясь положениями ст. 5, 7, 8, 18 Закона №212-ФЗ, ст. 129, 164, 191, 223 ТК РФ, ст. 1 Закона №157-ФЗ,ст.11, 25 Закона №52-ФЗ, расходы на вакцинацию работников, являющуюся обязанностью работодателя и производящуюся в интересах организации, не являются объектом обложения страховыми взносами.
Однако спор возник в момент действия «старой» редакции Закона №212-ФЗ (в редакции, действовавшей в 2011 году – периода проверки), при этом проведение вакцинации работников было обязательным в силу закона (ст.223 ТК РФ).
В случае же передачи вакцины работникам, вакцинация которых не является обязательной в силу закона, территориальные внебюджетные фонды могут по-прежнему настаивать на обложении стоимости переданной вакцины страховыми взносами.
Итак, при выборе данного способа налогоплательщику необходимо документально доказать, что конкретному работнику действительно проведена вакцинация. Кроме информированного медицинского согласия на проведение вакцинации, у работодателя должны быть ведомости с подписями работников о том, что им поставлены прививки (если вакцинация проводилась в здравпункте), либо справка из поликлиники (если вакцинация проводилась в медицинском учреждении).
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете будут сформированы следующие записи:
|
Дебет |
Кредит |
Содержание хозяйственной операции |
|
41 |
60 |
Приобретена вакцина для работников |
|
73 |
41 |
Передана вакцина работникам (по ведомости) |
|
91-2 |
73 |
Учтена в составе прочих расходов стоимость вакцины |
|
91-2 |
68 |
Начислен НДС при передаче вакцины работникам* |
Примечание. Исходя из позиции налоговых органов.
2-ой способ. Заключение договора с медицинским учреждением на проведение вакцинации работников.
Одним из способов проведения вакцинации является заключение соответствующего договора с медицинским учреждением (ст. 779 ГК РФ).
Налоговые последствия
1) НДС.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, которые предоставляются медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность.
Таким образом, у организации, заключившей договор с медицинским учреждением на проведение вакцинации, «входного» НДС не будет.
При данном варианте проблем с исчислением НДС (как в 1-ом случае проведения вакцинации) не возникает, поскольку отсутствует объект налогообложения.
2) Налог на прибыль.
В этой ситуации, как и в 1-ом варианте, необходимо документальное обоснование произведенных расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Для документального подтверждения затрат на вакцинацию против клещевого энцефалита необходимо иметь:
- договор с медицинской организацией об оказании услуг по вакцинации. При этом у медицинской организации должна быть соответствующая лицензия (пп. 46 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 г. №99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»);
- акт об оказании медицинских услуг с приложением списка сотрудников, которым была проведена вакцинация.
- документы об оплате услуг, оказанных медицинской организацией (в случае применения кассового метода при исчислении налога на прибыль).
3) НДФЛ.
Обязательная вакцинация, которая проводится либо в силу закона, либо в силу реализации положений трудового и (или) коллективного договора, осуществляется, прежде всего, в интересах самого работодателя и у работника не возникает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Следовательно, перечисленная сумма медицинской организации за оказание услуг по вакцинации, не является доходом работников.
4) Страховые взносы.
Согласно п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ в случае если договор с медицинской организацией заключен на срок от одного года и более, то платежи (взносы) по нему страховыми взносами не облагаются.
Бухгалтерский учет
Затраты на проведение вакцинации работников против клещевого энцефалита включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н).
В бухгалтерском учете будут сформированы следующие записи:
|
Дебет |
Кредит |
Содержание хозяйственной операции |
|
20,23,25,26,29,44 |
76 |
Учтены затраты на проведение вакцинации работников |
|
76 |
51 |
Перечислена стоимость услуг медицинского учреждения |
3-ий способ. Заключение работодателем договора добровольного медицинского страхования (ДМС).
Данный способ вакцинации является наиболее безопасным, при этом вакцинация должна входить в перечень услуг, предоставляемых в рамках договора ДМС. И в бухгалтерском, и в налоговом учете организации отдельной статьи расходов «вакцинация работников» не будет, а объектом учета будут являться страховые взносы.
Налоговые последствия
1) НДС.
Согласно пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками. Таким образом, у организации, заключившей договор со страховой компанией, «входного» НДС не будет.
При данном варианте проблем с исчислением НДС (как в 1-ом случае проведения вакцинации) не возникает, поскольку отсутствует объект налогообложения.
2) Налог на прибыль.
|
Страховые взносы перечислены: |
|
|
единовременно (то есть разовым платежом) |
в рассрочку (то есть несколькими платежами с разными сроками оплаты) |
|
ежемесячно включается в расходы часть страховых взносов, пропорциональную количеству календарных дней действия договора в этом месяце. |
расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение того периода, за который перечислены страховые взносы (в течение года, полугодия, квартала или месяца). Сумма, включаемая в расходы в конкретном отчетном периоде, определяется пропорционально количеству календарных дней действия договора в данном отчетном периоде. |
В налоговом учете независимо от способа уплаты страховых взносов такие расходы признаются с учетом ограничения - в размере, не превышающем 6% от общей суммы расходов на оплату труда за отчетный или налоговый период (п.16 ст. 255 НК РФ).
3) НДФЛ.
Страховые взносы, уплаченные работодателем по договору ДМС, не являются доходами застрахованных работников и, соответственно, не облагаются НДФЛ (п.3 ст. 213 НК РФ, Письма Минфина РФ от 26.12.2008 г. №03-04-06-01/388, от 04.12.2008 г. №03-04-06-01/363).
4) Страховые взносы.
Согласно п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ в случае если договор ДМС со страховой компанией заключен на срок от одного года и более, то платежи (взносы) по нему страховыми взносами не облагаются.
Бухгалтерский учет
Расходы организации на уплату страховой премии по договору ДМС работников предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором и являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н).
В бухгалтерском учете будут сформированы следующие записи:
|
Дебет |
Кредит |
Содержание хозяйственной операции |
|
20,23,25,26,29,44 |
76 |
Учтены расходы на страхование, относящиеся к текущему месяцу |
|
76 |
51 |
Оплачены страховые взносы по договору ДМС |
Из всех предложенных вариантов самым безопасным будет последний вариант - заключение договора ДМС. В том случае если вакцинация для отдельных категорий работников является обязательной, то заключение договора со специализированным медицинским учреждением может быть экономически более выгодным по сравнению с ДМС, поскольку стоимость страховых полисов, как правило, обходится дороже. Первый же способ проведения вакцинации работников связан с высокими налоговыми рисками.
