Спецрежимы ради получения налоговой выгоды

Арбитражная практика

Не секрет, что для оптимизации налогового бремени налогоплательщики используют различные схемы минимизации налогов, в том числе путем создания искусственных условий для применения специальных налоговых режимов. Проанализируем сложившуюся судебную практику, касающуюся применения льготных режимов налогообложения (УСН, ЕНВД) в группе компаний для снижения налоговой нагрузки. Чаще всего такая налоговая оптимизация связана с изменением структуры бизнеса.

Начнем с того, что действующим налоговым законодательством предусмотрены различные системы налогообложения, предполагающие возможность налогоплательщика самостоятельно (при наличии определенных условий) определять свои налоговые обязательства и их объем. Возможность применять конкретную систему налогообложения установлена законодателем, в том числе в целях оптимизации налогообложения.

Следует отметить, что такие правовые понятия, как «схема дробления бизнеса» либо «дробление бизнеса», не установлены ни в НК РФ, ни в иных федеральных законах, в том числе регулирующих осуществление предпринимательской и иной экономической деятельности. Тем не менее основные претензии налоговых органов сводятся к тому, что юридические лица (через которые происходит перераспределение доходов – для сохранения права на применение УСН, либо передача «излишних» площадей – для сохранения права на применение ЕНВД) созданы исключительно ради получения необоснованной налоговой выгоды.

В последнее время сложилась обширная судебная практика (как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов) в отношении возможности дробления бизнеса для сохранения применения специальных налоговых режимов.

Применение УСН

В соответствии с изложенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснениями судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Как отмечают суды, со ссылкой на Постановление № 53 проявлением недобросовестности налогоплательщиков является создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

Согласно п. 5 Постановления № 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

• невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  
• отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  
• учета для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  
• совершения операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

При этом в силу п. 6 Постановления № 53 сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  
• взаимозависимость участников сделок;
  
• неритмичный характер хозяйственных операций;
  
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
  
• разовый характер операции;
  
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  
• осуществление расчетов с использованием одного банка;
  
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
  

Таким образом, ключевым моментом легитимности дробления структуры бизнеса является отсутствие самостоятельной деятельности вновь образованных юридических лиц, применяющих специальные налоговые режимы.

Так, в рассматриваемых судебных спорах налоговой инспекцией был сделан вывод о том, что дробление бизнеса направлено исключительно на минимизацию налогового бремени.

Приведем основные доводы, которые использовали налоговые органы в качестве доказательной базы получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Большая доля споров касается переноса части доходов внутри группы предприятий на компании, применяющих специальный налоговый режим. Такая схема предельно проста, отличается лишь вариациями на данную тему. С целью сохранения льготного режима в рамках группы компаний создаются юридические лица, применяющие УСН, по сути дублирующие деятельность основной компании.

Судебные баталии в пользу налогоплательщиков

Рассмотрим, какие доказательства используют налоговые органы, позволяющие пересчитать налоги как для ОСН, и какие факторы помогают налогоплательщикам защитить созданную схему бизнеса.

Так, один из крупнейших провайдеров на Урале, предоставляющий услуги кабельного телевидения и Интернет, во всех судебных инстанциях отстоял право на существование созданной «раздробленной» структуры своего бизнеса (постановления ФАС Уральского округа от 31.07.15 г. № А76-3351/2013, от 28.05.15 г. № А76-3222/2013, от 27.05.15 г. № А76-3179/2013, от 27.05.15 г. № А76-3338/2013).

Признаки схемы уклонения от уплаты налогов, которые были инкриминированы налоговыми органами:

• организациями производилась эксплуатация одного и того же оборудования и сети по одним и тем же адресам установки, в одних и тех же домах, на одних и тех же улицах города;
  
• договоры с поставщиками интернет-услуг заключены только организациями, находящимися на общей системе налогообложения;
  
• единое руководство всей группой компаний;
  
• возможность использования имущества, которое принадлежит другим субъектам, входящим в данную группу компаний.
  

Кроме того, по мнению налоговой инспекции, для создания видимости самостоятельной деятельности оператора связи (интернет-услуги) взаимозависимые общества (находящиеся на УСН) заключали договоры присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия с организациями, находящимися на ОСН.

Приведем контраргументы налогоплательщика, которые позволили отстоять право на применение существующей схемы ведения бизнеса:

• признак подконтрольности предприятий одним и тем же физическим лицам не свидетельствует о недобросовестности действий налогоплательщика, поскольку он являлся самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений;
  
• созданные организации самостоятельно исполняли свои обязательства в рамках уставной деятельности, т.е. самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность;
• созданные юридические лица самостоятельно заключали договоры от собственного имени и в собственных интересах, оказывали услуги, имели собственный штат персонала и собственную клиентскую базу;
• расходы, осуществляемые созданными юридическими лицами, направлялись на выплату заработной платы своего персонала, исполнение своих обязательств перед контрагентами, приобретение материалов, развитие производственной базы.

То есть во всех приведенных арбитражных спорах налогоплательщику удалось доказать, что все созданные им организации – «упрощенцы» фактически осуществляли деятельность в соответствии с видом экономической деятельности, для которой они и были созданы.

На руку налогоплательщику сыграл и тот факт, что при совпадении состава учредителей обществ налоговая инспекция не смогла установить их влияние на принимаемые налогоплательщиком решения.

Совокупность приведенных фактов позволила налогоплательщику одержать победу в суде.

А такие приведенные контр доводы налогоплательщика в аналогичном деле (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6.10.15 г. № А27-19625/2014), как осуществление фактической деятельности вновь созданных обществ, самостоятельное выполнение им налоговых обязательств, наличие обособленного штата сотрудников у каждого созданного общества, произвольность отбора налоговым органом юридических лиц в число тех, кто участвовал в «схеме дробления бизнеса», позволили налогоплательщику доказать отсутствие направленности действий обществ на получение необоснованной налоговой выгоды.

Следует отметить, что судами учитывается правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 9.04.13 г. № 15570/12, согласно которой, если действия налогоплательщика при дроблении бизнеса направлены не на формальное снижение объемов у этих организаций, а связаны с конкретными управленческими решениями по оптимизации бизнеса, оснований для вменения необоснованной налоговой выгоды нет (постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 8.10.15 г. № А54-366/2015 и Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1.09.15 г. № А60-12924/2015, Решения арбитражных судов Кировской области от 9.10.15 г. № А28-13390/2014 и Брянской области от 8.10.15 г. № А09-7104/2015).

Судебные баталии в пользу налоговых органов

Однако в другом деле новое юридическое лицо было создано исключительно с целью недопущения превышения предельного размера дохода, дающего право на применение УСН, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ. И, как следствие, судебные баталии закончились в пользу налоговых органов (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 14.09.15 г. № А24-244/2015).

Так, индивидуальным предпринимателем при достижении предельного размера дохода, позволяющего оставаться «упрощенцем», создавалась взаимозависимая и подконтрольная организация, которая начинала и прекращала осуществлять свою деятельность также при достижении предельного размера дохода, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в рассматриваемом периоде – 60 млн руб.).

Доказательная база налоговых органов:

• ИП и вновь созданная организация осуществляли один вид деятельности – деятельность по розничной торговле моторным топливом;
  
• ИП и вновь созданная организация использовали один объект основных средств – комплекс АЗС;
• ИП и вновь созданной организацией заключались однотипные договоры с одним арендодателем;
• наличие одних и тех же основных контрагентов, используемых ИП и созданной организацией;
• наличие в штате ИП и вновь созданной организации одних и тех же физических лиц.При этом их трудовые функции в связи с переходом от ИП к ООО и из ООО к ИП оставались прежними, работник после увольнения больше нигде не трудоустраивался, на следующий день после увольнения принимался на работу на ту же должность и на то же место работы;
• бухгалтерский учет (налоговый) ИП и ООО велся на одном компьютере;
• финансово-хозяйственные документы ИП и ООО находятся по одному адресу – адресу места жительства бухгалтера;
• отчетность по ИП и ООО направлялась с одного IP-адреса;
• юридическим адресом ООО является адрес места жительства ИП;
• единственный учредитель и руководитель ООО – физическое лицо, которое зарегистрировано в качестве ИП.

Для сохранения права на применение УСН ведение финансово-хозяйственной деятельности производилось поочередно от имени взаимозависимых и аффилированных лиц. Ничем не обусловленное прекращение ИП и ООО своей деятельности по достижении ими предела выручки свидетельствует о том, что получение дохода указанными субъектами предпринимательской деятельности от продажи топлива на арендованной АЗС не являлось их главной целью.

Налоговой инспекцией был доказан факт неправомерного применения предпринимателем специального налогового режима в виде УСН. То есть в данном случае при отсутствии деловой цели и хозяйственной потребности в создании дополнительной организации, учитывая, что до создания ООО и передачи ему имущества в аренду ИП самостоятельно занимался реализацией топлива через АЗС (для чего имел все необходимые условия и соответствующий штат работников), была применена схема минимизации налоговых обязательств путем распределения одним субъектом полученных налогооблагаемых доходов между ИП и специально созданным взаимозависимым и подконтрольным ООО.

Суд поддержал доводы налоговой инспекции и подтвердил правомерность перерасчета налоговых обязательств ИП по общей системе налогообложения (т.е. с учетом полученных доходов и произведенных расходов ООО).

В аналогичном налоговом споре (Определение Шестого арбитражного апелляционного суда от 14.09.15 г. № А04-6709/2014) апелляционная коллегия также согласилась с позицией налоговых органов о том, что имело место создание схемы «дробление бизнеса» в связи с увеличением выручки общества, притом что при превышении ограничений доходов, установленных ст. 346.13 НК РФ в размере 60 млн руб., оно утрачивало бы возможность применять УСН.

Из свидетельских показаний работников также следовало, что они выполняли должностные обязанности, определенные трудовым договором, без совместительства, заработную плату получали в «основной» организации, и о наличии «вспомогательного» юридического лица не знают.

Таким образом, все эти факты подтвердили довод налогового органа об отсутствии экономической целесообразности создания «вспомогательного» юридического лица.

Применение ЕНВД

Не менее популярной для минимизации налоговых обязательств является дробление бизнеса с целью передачи «излишних» площадей взаимозависимому лицу. Мотив очевиден – уменьшение физических показателей (площади торгового зала) позволит организации применять ЕНВД.

Приведем наиболее показательные примеры арбитражной практики (как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов) в отношении возможности дробления бизнеса для сохранения возможности применения ЕНВД.

Судебные баталии в пользу налогоплательщиков

Так, в одном из рассматриваемых дел (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6.08.15 г. № А56-67658/2014) в результате дробления аптечного бизнеса собственником было создано 6 взаимосвязанных организаций, применяющих ЕНВД.

Напомним, что налогоплательщик вправе применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД в отношении розничной торговли фармацевтическими товарами, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Факторы, которые помогли налогоплательщику защитить созданную схему бизнеса:

• созданные аптечные организации имели собственные органы управления и необходимый персонал, имущество и расчетные банковские счета;
  
• аптечные организации имели необходимое оборудование для обслуживания покупателей (прилавки, демонстрационные стенды, кассы, компьютеры и т.д.). В каждом из торговых залов имелись собственные места для демонстрации и выкладки товаров, места для приемки и хранения товара, подготовки товаров к продаже;
  
• реализация товаров каждой из организаций осуществлялась с использованием собственного контрольно-кассового аппарата, которые были установлены в аптеках;
  
• организации от своего имени заключали и исполняли договоры с поставщиками и покупателями, получали доходы и несли расходы. Полученная каждым из обществ выручка от реализации товаров являлась их доходом;
  
• учредители, реализовывая перспективный план развития торговой сети, создали ряд предприятий с намерением дальнейшей специализации каждого.
  

Таким образом, созданные аптечные организации осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Судебные баталии в пользу налоговых органов

Однако в другом деле новое юридическое лицо было создано исключительно с целью недопущения превышения предельного размера торговой площади и не имело никакой разумной деловой цели.

А поэтому исход судебной баталии (Решение арбитражного суда Кемеровской области от 12.10.15 г. № А27-8705/2015) очевиден: налоговым органом доказано получение необоснованной налоговой выгоды вследствие создания искусственных условий для применения наиболее благоприятной системы налогообложения в виде ЕНВД (путем «дробления бизнеса»).

Признаки схемы уклонения от уплаты налогов, которые были инкриминированы налоговыми органами:

• торговая площадь, используемая обществом, составила 149,3 кв. м, и формально не превысила максимальный размер 150 кв.м, что позволило применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД;
• остальная часть площади была предоставлена ИП в субаренду. Налоговая инспекция, проанализировав договор субаренды, отметила (исходя из договора субаренды арендная плата составляет 1 руб. в год), что сам по себе факт наличия возмездного договора субаренды не свидетельствует о деловой цели его заключения;
• расходы на содержание и обслуживание всей площади магазина по-прежнему несла «основная» организация. У «вспомогательного» ИП отсутствовали в штате работники. То есть для обслуживания арендуемой торговой площади безвозмездно использовался труд работников, трудоустроенных в «основной» организации;
• в торговых залах магазина был свободный доступ покупателей ко всем товарам и возможность расплачиваться на едином стационарном месте у кассира-операциониста. Это означает, что разделение торговых площадей между ООО и ИП было сделано лишь на «бумаге».

Ирина Стародубцева - аудитор-эксперт Компания «РосКо – Консалтинг и аудит»
ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА № 02, 21 января 2016 года