Резерв на оплату отпусков

Несмотря на то, что создание резерва на оплату отпускных в бухгалтерском учете стало обязанностью еще с 1 января 2011 г., вопросы по методике формирования и использования резерва остаются и по сей день.

Напомним

Для целей бухгалтерского учета резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством (п. 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 г. №167н, далее по тексту - ПБУ 8/2010). Правом не создавать отпускные резервы наделены лишь субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010). Все остальные организации должны в бухгалтерском учете резервировать суммы на оплату отпускных.

Никакой конкретной методики формирования отпускного резерва на законодательном уровне не установлено. В п.15 ПБУ 8/2010 изложен лишь общий подход к созданию оценочного обязательства: признается в бухгалтерском учете в размере, достаточном для исполнения обязательств перед работниками в части отпускных выплат на отчетную дату. То есть величина созданного отпускного резерва в бухгалтерском учете на отчетную дату должна соответствовать сумме выплаты причитающихся отпускных (с учетом начисленных страховых взносов во внебюджетные фонды) всем работникам организации на эту же дату.

Алгоритм резервирования расходов на создание отпускного резерва необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008). Образец формулировки для вставки в учетную политику для целей бухгалтерского учета приведен в примере №1. Аналогичный алгоритм создания резерва можно использовать и для целей налогового учета. При этом следует учитывать, что предполагаемый размер расходов на оплату труда в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать (некоторые расходы на оплату труда могут не признаваться в налоговом учете). Так, суммы компенсаций, выплачиваемые работникам за задержку заработной платы, не признаются расходами в налоговом учете (Письмо Минфина РФ от 31.10.2011 г. №03-03-06/2/164), в то время как подлежат включению в расчет среднего заработка для начисления отпускных.

В дальнейшем же возникают различия в части корректировки созданного резерва

Если в бухгалтерском учете резерв может корректироваться в течение года (например, при его недостаточности - п.21 ПБУ 1/2008), то налоговая корректировка осуществляется лишь на конец налогового периода (п.3 ст.324.1 НК РФ).

В бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Бухгалтерский учет по этому счету должен быть организован в разрезе видов резервов, поэтому к счету 96 необходимо открыть соответствующий субсчет «Резерв на оплату отпусков» (Инструкция к плану счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н).

В налоговом учете создание резервов на предстоящую оплату отпусков является делом добровольным. Напомним, что резервы могут создавать только организации, применяющие метод начисления. 

Решение о создании резерва необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, прописав следующие элементы (п.1,п.6 ст. 324.1 НК РФ):

• механизм создания резерва;
  
• предельную сумму отчислений;
  
• ежемесячный процент отчислений.
  

Каким образом рассчитать ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков? 

Для расчета отчислений составляется специальный расчет (смета), в котором указывается:

• предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом начисленных взносов на обязательное пенсионное, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
  
• предполагаемая годовая сумма предстоящих отпускных выплат с учетом начисленных взносов на обязательное пенсионное, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
  
• процент ежемесячных отчислений в резервы (рассчитывается по формуле).
  

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитывается по формуле (п.1 ст.324.1 НК РФ):

Предполагаемый размер выплаты на предстоящий год с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на предстоящий год с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний

Х

100%

ВЕДЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ

Теперь перейдем к вопросу определения предполагаемой годовой суммы зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам. Предполагаемая сумма ФОТ по всем работникам рассчитывается исходя из установленных окладов, планируемой индексации ФОТ, величины премий и надбавок. 

ПРИМЕР №1

Согласно учетной политики на 2014 год, ООО «Лютик» создает резерв на оплату отпусков как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. ОАО «Лютик» в учетной политике прописало следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков: 
«Сумма планируемых годовых расходов на оплату отпуска определяется как сумма планируемых отпускных по каждому сотруднику организации, определенная исходя из средней заработной платы сотрудника и количества дней отпуска, которые могут быть предоставлены сотруднику за текущий год.

В состав планируемых расходов на оплату отпуска включается сумма страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный Фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования). Ежемесячный процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (в состав каждого показателя включаются суммы исчисленных страховых взносов в государственные внебюджетные фонды).

Для определения указанных показателей составляется специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера отчислений в оценочное обязательство. 

Сумма отчислений в оценочное обязательство за соответствующий месяц = (фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц с учетом страховых взносов) х % отчислений в оценочное обязательство.

На конец отчетного года проводится инвентаризация оценочного обязательства. Сумма оценочного обязательства уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска по каждому работнику, среднедневной суммы расходов на оплату труда по каждому работнику (включая суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащие начислению на сумму расходов на оплату труда). 

Порядок инвентаризации оценочного обязательства следующий

На 31 декабря определяется:

• количество дней отпусков, запланированных на текущий год, фактически не использованных работниками, включая дни неиспользованного отпуска за предыдущие периоды;
  
• среднедневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск. Этот показатель рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922;
  
• сумма расходов на оплату не использованных отпусков (с учетом страховых взносов в государственные внебюджетные фонды).
  

Сумма оценочного обязательства в части неиспользованных отпусков = Среднедневная сумма расходов на оплату труда х количество дней неиспользованного отпуска на 31.12.2014 г.

Полученное значение сравнивается с числящимся в бухгалтерском учете остатком оценочного обязательства на предстоящую оплату отпусков.

Если в результате проведенной инвентаризации будет выявлено, что сумма ранее начисленного оценочного обязательства превышает сумму оценочного обязательства по результатам инвентаризации на оплату отпусков за год, излишне начисленная сумма оценочного обязательства сторнируется 31.12.2014 г.

Если в результате проведенной инвентаризации будет выявлено, что сумма оценочного обязательства по результатам инвентаризации превышает сумму ранее начисленного оценочного обязательства, в учете отражается дополнительное отчисление в оценочное обязательство на оплату отпусков:

Дт счета затрат – Кт 96 «Оценочное обязательство по отпускам» - доначислено оценочное обязательство на сумму превышения оценочного обязательства по результатам инвентаризации на оплату отпусков над величиной ранее начисленного оценочного обязательства. Результаты инвентаризации оформляются актом инвентаризации оценочных обязательств.

Результаты инвентаризации оформляются актом инвентаризации оценочных обязательств

Для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов при соблюдении условий, предусмотренных п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №106н, производится корректировка данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный год. Корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности, и никакие записи в бухгалтерском учете не формируются».

В ООО «Лютик» по состоянию на 1 января 2014 года численность работников составляет 32 человека, в том числе:

Должность	Количество работников, ед.	Месячный оклад с учетом премии, надбавок, в рублях		Расходы на оплату труда за 11 мес., в рублях
		Работника	Итого
Генеральный директор	1	80 000	80 000	880 000
Главный бухгалтер	1	40 000	40 000	440 000
Главный инженер	1	50 000	50 000	550 000
Технолог	1	35 000	35 000	385 000
Заместитель главного бухгалтера	1	25 000	25 000	275 000
Бухгалтер	2	15 000	30 000	330 000
Ведущий инженер	1	20 000	20 000	220 000
Техник - электрик	2	12 000	24 000	264 000
Слесарь	1	11 000	11 000	121 000
Старший менеджер	5	20 000	100 000	1 100 000
Менеджер	4	15 000	60 000	660 000
Кладовщик	3	10 000	30 000	330 000
Продавец	6	10 000	60 000	660 000
Грузчик	3	10 000	30 000	330 000
ИТОГО	32	353 000	595 000	6 545 000

Работники ООО «Лютик» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

В течение 2014 года зарплата генерального директора достигнет предельного уровня 624 тыс. рублей (размер утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.11.2013 г. №1101), с суммы превышения которой взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются по ставке 10%. Страховые взносы в ФФОМС РФ и ФСС РФ с суммы превышения не начисляются (ст.58.2 Федерального закона №212-ФЗ от 24.07.2009 г.).

Таким образом, при расчете резерва на оплату отпусков зарплату генерального директора (с учетом суммы начисленных на нее страховых взносов) нужно учитывать обособленно.

КАДРОВЫЙ АУДИТ В ОРГАНИЗАЦИИ

Поскольку фактически работники отрабатывают 11 месяцев в году (один месяц - отпуск), предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда рассчитывается следующим образом:

• расходы на оплату труда генерального директора:
  

80 000 руб./мес. × 11 мес. = 880 000 рублей;

• расходы на оплату труда остальных работников:
  

515 000 руб./мес. × 11 мес. = 5 665 000 рублей.

На доходы остальных сотрудников страховые взносы в течение всего года начисляются в общем порядке. Предположим, что взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение года начисляются по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой суммы расходов на оплату труда составляет:

Категория работников	Сумма взносов на обязательное страхование, в рублях	Расчет
Генеральный директор	212 800	1) 624 000 руб. х 30% = 187 200 руб.; 2) (880 000 руб. - 624 000 руб.) х 10% = 25 600 руб.; 3) 187 200 руб. + 25 600 руб. = 212 800 руб.
Прочие	1 699 500	5 665 000 руб. х 30% = 1 699 500 руб.
ИТОГО:	1 912 300

В части начисления страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний следует отметить, что Федеральным законом от 24.07.1998 г. №125-ФЗ не предусмотрено никаких исключений для применения 0 либо льготного тарифа (как 10% ПФ РФ) при достижении предельного размера базы. 

Таким образом, сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой суммы расходов на оплату труда по всем сотрудникам:

(6 545 000 рублей × 0,2%) = 13 090 рублей.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на 2014 год с учетом всех страховых взносов составляет:

6 545 000 рублей + 1 912 300 рублей + 13 090 рублей = 8 470 390 рублей.

Как уже было отмечено выше, расчетным периодом для расчета отпускных работников ООО «Лютик» являются 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску. Сумма предполагаемого заработка за расчетный период, принимаемого при расчете отпускных, равна:

((7 140 000 рублей : 12) : 29,4) × 28 дней = 566 666,67 рублей, где:

595 000 рублей х 12 мес. = 7 140 000 рублей - годовой ФОТ работников.

Cо 2 апреля 2014 г. изменилось значение среднемесячного числа календарных дней, применяющегося при расчете среднего дневного заработка для оплаты отпусков - 29,3 (п. 13 ст. 2, ст. 3 Федерального закона от 02.04.2014 г. №55-ФЗ). По разъяснениям Минтруда РФ от 16.06.2014 г., если отпуск начался 1 апреля 2014 г., то за этот день расчет отпускных сумм осуществляется с учетом среднемесячного числа календарных дней 29,4, за остальные дни - 29,3. При составлении сметы на 2014 г. используется «старый» показатель для расчета среднего дневного заработка для оплаты отпусков.

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с предполагаемой годовой суммы отпускных равна:

566 666,67 рублей × 30% = 170 000 рублей.

Сумма взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с предполагаемой годовой суммы отпускных по всем сотрудникам составляет:

( 566 666,67× 0,2%) = 1 133,33 рубля.

Предполагаемый размер отпускных на 2014 год с учетом всех страховых взносов равен:

566 666,67 рублей + 170 000 рублей + 1 133,33 рубля. = 737 800 рублей.

Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков равен:

737 800 рублей : 8 470 390 рублей × 100% = 8,71%.

Предположим, что в январе 2014 года сумма расходов на оплату труда (без отпускных) с учетом всех страховых взносов составила 580 000 рублей.

За январь 2014 года сумма отчислений в резерв составила:

580 000 рублей × 8,71% = 50 518 рублей.

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»:

50 518 рублей – произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков;

Предположим, что в январе 2014 г. были начислены отпускные работникам в размере 35 000 рублей и страховые взносы - 10 570 рублей.

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 70 - 35 000 рублей - начислены отпускные за счет резерва на оплату отпусков;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 - 10 570 рублей - начислены страховые взносы за счет резерва на оплату отпусков. 

ПРИМЕР №2

ООО «Лютик» создает резерв на выплату отпускных по каждому работнику. В этом случае рассчитывается средняя заработная плата за последние 12 месяцев (с учетом премий, индексаций, надбавок и т.д.) по каждому работнику и на ее основе ежемесячно рассчитывается «заработанная» сумма начисленных отпускных и страховых взносов:

В каких случаях заполняются графы 12 и 13 регистра? Если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных больше, чем размер признанного оценочного обязательства, то сумма превышения отражается напрямую по дебету затратных счетов с кредитом счетов 70,69 (п. 21 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина РФ от 29.01.2014 г. №07-04-18/01). Как было отмечено в начале статьи, в налоговом учете в течение года не уточняется сумма резерва на выплату отпускных (Письма Минфина РФ от 11.01.2013 г. №03-03-06/1/4, МНС РФ от 18.08.2004 г. №02-5-11/142@).

При изменении со 2 апреля 2014 г. среднемесячного числа календарных дней, применяющегося при расчете среднего дневного заработка для оплаты отпусков, в автоматическом режиме производится перерасчет среднедневного заработка по каждому работнику, что обеспечивает достоверный расчет оценочного обязательства. 

ПРИМЕР №3 

По данным бухгалтерского учета ООО «Лютик» остаток резерва (кредитовое сальдо по счету 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков») на конец отчетного периода составил 50 212 рублей. По состоянию на 31.12.2014 г. организацией рассчитан среднедневной заработок по каждому работнику (с учетом страховых взносов) и определено количество недоиспользованных (переиспользованных) дней отпуска.

При этом возможны следующие варианты:

Результаты инвентаризации	Бухгалтерские записи 31 декабря 2014 г.
Сумма уточненного резерва больше числящегося остатка в учете	Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» - доначисляется недостающая сумма резерва (затратные счета используются в зависимости от категории работника - производственный, управленческий персонал).
Сумма уточненного резерва меньше числящегося остатка в учете	Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» - сторнируется излишне начисленная сумма резерва (затратные счета используются в зависимости от категории работника - производственный, управленческий персонал).

Предположим, что по данным уточненного расчета на 31.12.2014 г. сумма неиспользованных отпускных с учетом начисленных страховых взносов составила 75 600 рублей. В этом случае в учете ООО «Лютик» сформируется бухгалтерская запись:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» 
- 25 388 рублей - произведены доначисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

В налоговом учете порядок инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков установлен в ст. 324.1 НК РФ. Налоговый учет результатов инвентаризации зависит от дальнейшей судьбы резерва.

При этом возможны следующие варианты:

Создание в следующем налоговом периоде резерва на оплату отпусков	Отражение в налоговых регистрах операций по корректировке резерва на оплату отпусков 31 декабря 2014 г.
Нет	Вся сумма остатка сформированного резерва включается либо в расходы на оплату труда, либо в состав внереализационных доходов (п.3, п.5 ст.324.1 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 12.12.2012 г. №ЕД-4-3/21167@)
Да	Если сумма уточненного резерва превышает фактический остаток резерва на конец года, то недостающая сумма резерва учитывается в составе расходов на оплату труда.	Если сумма уточненного резерва меньше фактического остатка резерва на конец года, то излишняя сумма резерва включается в состав внереализационных доходов.