Расходы на рекламу – это объективная необходимость для большинства организаций. При этом помимо общих правил отнесения расходов для целей налогообложения расходы на рекламу также подлежат нормированию. Какие рекламные расходы нормируются, какие – нет, как рассчитать норматив – эти вопросы рассмотрим в данной статье.
Налоговое законодательство определяет рекламные расходы как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ), и включает следующие расходы на рекламу (п.п. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ):
- производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);
- деятельности налогоплательщика;
- товарного знака и знака обслуживания;
- участие в выставках и ярмарках.
Дополнительные условия отнесения расходов на рекламу в налоговом учете и их детализация установлены положениями п. 4 ст. 264 НК РФ.
ПРИМЕНЕНИЕ ПЯТИПРОЦЕНТНОГО БАРЬЕРА НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ СУВЕНИРНОЙ ПРОДУКЦИИ
При этом необходимо отметить, что рекламные расходы могут учитывать в целях налогообложения как организации на общей системе налогообложения (при исчислении налога на прибыль), так и организации, применяющие упрощенную систему (при расчете единого налога (п.п. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Однако на практике часто возникают сложные ситуации, когда возникает вопрос: можно ли отнести те или иные расходы к рекламным.
Для ответа на эти вопросы необходимо уточнить само понятие рекламы. Итак, рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 г. № 38-ФЗ (ред. от 8.03.15 г.) «О рекламе»).
Следовательно, можно выделить два главных критерия рекламы:
- реклама – это информация об объекте рекламирования (товар, средство индивидуализации организации и др.);
- реклама направлена неопределенному кругу лиц. При этом под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации (письма ФАС России от 5.04.07 г. № АЦ/4624, от 30.10.06 г. № АК/18658, от 23.01.06 г. № АК/582).
Таким образом, не все расходы, направленные на продвижение товаров (услуг), а также самой организации, можно отнести к рекламным расходам.
Все расходы на рекламу налоговое законодательство разделяет на два вида: нормируемые и ненормируемые. От этого зависит, сможет ли организация учесть всю сумму расходов на рекламу при исчислении налога на прибыль или вправе учесть только их часть в соответствии с нормативом.
Ненормируемые рекламные расходы
Отметим, что налоговым законодательством установлен «закрытый» перечень ненормируемых расходов на рекламу (абзацы 2–4 п. 4 ст. 264 НК РФ).
К ним относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), - информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
При этом необходимо отметить важный момент. Если организация осуществляет ненормируемые рекламные расходы, она не может всегда единовременно учитывать данные расходы в налоговом учете, например расходы на рекламный видеоролик. В налоговом учете рекламный видеоролик со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, если имущество или объекты интеллектуальной собственности относятся к амортизируемому имуществу, то организация списывает расходы на рекламу через начисленные амортизационные отчисления (письмо Минфина России от 23.03.15 г. № 03-03-06/1/15750).
Нормируемые рекламные расходы
К нормируемым рекламным расходам относятся (абзац 5 п. 4 ст. 264 НК РФ):
- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
- расходы на иные виды рекламы, не относящиеся к ненормируемым рекламным расходам.
Таким образом, перечень нормируемых расходов на рекламу является «открытым». Данные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль, если они не превысили норматив: один процент выручки от реализации за отчетный (налоговый) период.
Рассчитываем норматив расходов на рекламу
Для того чтобы правильно рассчитать норматив расходов на рекламу, необходимо вначале определить размер базы для расчета: сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг). При этом выручка от реализации включает выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. Выручка от реализации рассчитывается с учетом всех поступлений за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных как в денежной, так и натуральной формах (пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю в соответствии с налоговым законодательством (НДС и акцизы). Следовательно, при расчете норматива рекламных расходов выручка от реализации учитывается также без НДС и акцизов (письмо Минфина России от 7.06.05 г. № 03-03-01-04/1/310).Необходимо отметить также следующий момент. При определении выручки от реализации для расчета норматива расходов на рекламу в нее не включаются доходы в виде процентов по выданным займам, так как они относятся к внереализационным доходам (письмо Минфина России от 21.04.14 г. № 03-03-06/1/18216).
Особенности расчета норматива организациями-упрощенцами
По общим правилам организации, применяющие УСН, учитывают рекламные расходы в порядке, предусмотренном для расчета налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Однако, в связи с тем что применение УСН предполагает признания доходов и расходов организациями по кассовому методу, при расчете норматива расходов на рекламу возникают некоторые особенности.
Так, суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), учитываются в составе доходов от реализации при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения. В случае возврата организацией полученных от покупателей (заказчиков) авансов на возвращаемую сумму уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, организации, применяющие УСН, при расчете норматива расходов на рекламу в составе доходов от реализации учитывают суммы авансов, полученные от покупателей. А как быть с нормативом, если происходит возврат ранее полученных авансов? При возврате, например, в 2015 г. авансов, полученных от покупателей (заказчиков) в 2014 году, норматив для рекламных расходов в 2015 г. должен быть равен одному проценту от суммы дохода от реализации (с учетом уменьшения его на сумму возвращенного аванса). При этом перерасчет размера указанного норматива за 2014 г. в данном случае не производится (письмо Минфина России от 11.02.15 г. № 03-11-06/2/5832).
Порядок вычета НДС
Каким образом применять вычет по НДС по расходам, связанным с рекламой? Этот вопрос долгое время оставался спорным: Минфин настаивал на том, что суммы НДС по расходам, нормируемым для целей налога на прибыль организаций, принимаются к вычету не в полном размере, а в размере соответственно нормативу (письмо Минфина России от 13.03.12 г. № 03-07-11/68).
Вместе с этим Президиум ВАС РФ занимал противоположную позицию и подчеркивал, что нормирование вычетов сумм НДС относится только к расходам на командировки и представительские расходы и не относится к рекламным расходам (постановление Президиума ВАС России от 6.07.10 г. № 2604/10).
В настоящее время этот вопрос можно считать однозначным. Дело в том, что с 1 января 2015 г. вступила в силу новая редакция п. 7 ст. 171 НК РФ. Положение о том, что в случае, если расходы принимаются для целей исчисления налога на прибыль по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам, утратило силу.
Таким образом, с 1 января 2015 г. вычет по НДС по рекламным расходам можно принимать в полном размере независимо от норматива. Безусловно, данную новацию можно признать позитивной для налогоплательщиков.
Олег Журбицкий, эксперт компании «РосКо – Консалтинг и аудит», специально для "ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА"N 20, 2015 года
