Порядок зачета (возврата) излишне уплаченных налогов (страховых взносов) (1 часть)

В данной статье, с учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся арбитражной практики, мы рассмотрим такую важную процедуру для налогоплательщиков, как зачет и возврат излишне уплаченного налога (взноса). Что делать в ситуации, когда налог (взнос) уплачен «не в тот бюджет»?

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет (возврат) сумм излишне уплаченных налогов, пени, штрафов. Правила зачета (возврата) излишне уплаченных сумм налога из бюджета установлены ст.78 НК РФ, в части излишне уплаченных страховых взносов - ст.26 ФЗ №212 «О страховых взносах в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС» от 24.07.2009 г. (далее по тексту - ФЗ №212). Само понятие «излишне уплаченный налог (страховой взнос)» ни в НК РФ, ни в ФЗ №212 не раскрывается. Суды, апеллируя к положениям ст.45,78 НК РФ, ст.26 ФЗ №212, приходят к выводу, что излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды (Постановление Президиума ВАС от 28.02.2006 г. №11074/05).

В последнее время (после кризисов 1998,2008 гг.) вновь актуальна стала проблема с «зависшими» платежами «лопнувших» банков. 

С одной стороны, положения ст. 45 НК избавляют налогоплательщика от ответственности в тех случаях, когда банк не исполняет его поручение (при наличии достаточных средств на расчетном счете). С другой стороны, суды не признают «зависшие» в банках платежи излишне уплаченной суммой, поскольку «…денежные средства, перечисленные налогоплательщиком через «проблемный» банк в счет уплаты налогов, в бюджет фактически не поступили и не могут быть признаны излишне уплаченными или уплаченными дважды» (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.02.2014 г. №Ф04-568/14).

Систематизируем в таблице основные правила зачета (возврата) уплаченного налога (страхового взноса):

Суммы излишне уплаченного налога (страхового взноса) могут быть:
зачтены в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам (взносам) или в счет погашения недоимки по иным налогам (взносам), задолженности по пеням и (или) штрафам (производится налоговыми органами, фондами самостоятельно).	п. 1, п.4, п.5 ст. 78 НК РФ, П.1, п.6, п.8 ст.26 ФЗ №212	возвращены в течение одного месяца со дня получения налоговым органом, фондом соответствующего заявления. Возврат излишне уплаченного налога (взноса) при наличии недоимки по иным налогам (взносам) соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога (взноса) в счет погашения недоимки (задолженности).	абз. 1 п. 6 ст. 78 НК РФ, П.11, п.12 ст.26 ФЗ №212

При проведении зачета (возврата) страховых взносов необходимо учитывать исключения из общих правил:

На практике это означает, что если у плательщика страховых взносов имелась переплата по страховым взносам в части обязательного пенсионного страхования, то он не может ее зачесть в счет переплаты предстоящих платежей по страховым взносам на обязательное медицинское страхование либо социальное страхование;

В части зачета налогов п.1 ст.78 НК РФ установлено ограничение уровнем бюджета. На практике это означает, что зачет переплаты по НДС в счет недоимки по налогу на имущество физических лиц не предусмотрен.

Схема возврата (зачета) излишне уплаченных налогов (взносов)

Поскольку по своему экономическому смыслу между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является формой возврата этих сумм (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 г. №2046/04), то в тексте статьи эти понятия употребляются как синонимы.

Алгоритм действия налогоплательщика (плательщика страховых взносов) в случае выявления факта излишней уплаты налога (страховых взносов) представим в виде схемы.

На практике получается, что именно налогоплательщик (плательщик страховых взносов) должен проявить инициативу в части выявления переплаты налогов (взносов). Факт наличия переплаты необходимо зафиксировать в акте сверки. Как свидетельствует арбитражная практика, своевременное не уведомление инспекцией о факте излишней уплаты пени, не проведение ею зачета суммы излишне уплаченных пени в счет погашения недоимки по иным налогам, само по себе не влечет изменения (продления) срока на обращение в суд (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2014 г. №Ф04-9815/13).

На основании п.6 ст.78 НК РФ, п. 11 ст.26 ФЗ №212 от 24.07.2009 г. возвратить излишне уплаченные налоги (страховые взносы) налоговый орган (внебюджетный фонд) должен в течение одного месяца со дня получения заявления налогоплательщика (плательщика взносов). А заявление налогоплательщик (страхователь) имеет право подать в течение 3 лет с момента излишней уплаты налогов (страховых взносов) - п.7 ст.78 НК РФ, п. 13 ст.26 ФЗ №212. На практике это означает, что если страхователь излишне перечислил страховые взносы 15 марта 2011 г., то заявление в территориальное отделение ПФ РФ нужно подать не позднее 14 марта 2014 г.

В том случае если возврат излишне уплаченного налога (взноса) осуществлен с нарушением срока, на сумму излишне уплаченных налогов (страховых взносов), которая не возвращена налогоплательщику (плательщику страховых взносов) в установленный срок, будут начисляться проценты по ставке ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата (п.10 ст.78 НК РФ).

Но, как говорится в известной поговорке «было гладко на бумаге, да забыли про овраги, а по ним – ходить».

Спорные моменты, связанные с зачетом (возвратом)

Одним из спорных моментов является период начисления процентов за нарушение сроков возврата: нужно ли начислять проценты за день возврата излишне уплаченной суммы налога (взноса). По мнению представителей финансового ведомства, за этот день проценты начисляться не должны (Письмо Минфина РФ от 14.01.2013 г. №03-02-07/1-7). Кроме того, меняя налоговую инспекцию, налогоплательщики могут столкнуться с тем, что «новая» инспекция отказывается возвращать проценты на сумму излишне уплаченных налогов.

Как показывают примеры арбитражной практики, налогоплательщикам удается в судебном порядке доказать свое правоту:

Реквизиты судебного решения	Суть спора	Вердикт суда
Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2014 г. № Ф05-888/14	Общество сменило налоговую инспекцию. «Новая» инспекция отказалась возвращать проценты на сумму излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.	Поскольку Общество в настоящее время состоит на налоговом учете в ИФНС, обязанность по начислению и уплате ОАО «Мосводоканал» процентов на сумму излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, не начисленных и не уплаченных налоговым органом по предыдущему месту учета налогоплательщика, суды обоснованно возложили на ИФНС России №1 по г. Москве.
Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.02.2014 г. № ВАС-287/14	Возврат излишне взысканной налоговой недоимки был осуществлен инспекцией без начисления процентов	Суд признал правомерным требование об обязании инспекции уплатить обществу причитающиеся ему проценты на спорные суммы излишне взысканных налогов, пеней, штрафа, приняв во внимание даты фактического возврата денежных средств на расчетный счет.
Постановление Президиума ВАС РФ от 24.12.2013 г. №11675/13	Налоговая инспекция не начислила проценты за день зачисления излишне уплаченных налогов на расчетный счет Общества	Судами при рассмотрении вопроса о расчете сумм процентов признаются правильными расчеты, осуществленные налогоплательщиками с включением в период начисления процентов дня зачисления на расчетный его счет в банке излишне взысканных сумм налогов. То есть последний день зачисления на расчетный счетизлишне уплаченных налогов входит в расчет процентов.

Многочисленные баталии возникают и в части пропуска налогоплательщиком трехлетнего срока о возврате из бюджета излишне уплаченного налога (взноса).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 г. №17372/09 отмечено, что момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств (в частности, причины, по которой налогоплательщик допустил переплату налога, наличия у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода), а также других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.

ПРИМЕР №1

Переплата по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта, возникла по итогам предоставления налоговой декларации за 2008 год по сроку представления 28.03.2009 г. Следовательно, срок давности обращения в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога истек 28.03.2012 г.

Переплата по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта, возникла по итогам предоставления налоговой декларации за 2009 год по сроку представления 28.03.2010 г. Следовательно, срок давности обращения в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога истекает 28.03.2013 г. В суд с заявлением о возврате излишне уплаченного налога общество обратилось 27.03.2013 г., то есть в пределах срока исковой давности.

Таким образом, суд апелляционной инстанций сделал правомерный вывод о том, что налогоплательщиком не пропущен срок подачи в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога на прибыль по декларации за 2009 год (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2014 г. №Ф07-10657/13).

ПРИМЕР №2

21 сентября 2012 г. предпринимателем представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по земельному налогу за I - IV кв. 2009 года, 2010 и 2011 годы и заявление о возврате переплаты на расчетный счет.

По результатам рассмотрения заявления инспекцией принято решение о возврате переплаты земельного налога за III - IV кв. 2009 года, 2010 и 2011 годы.

В части переплаты земельного налога за I, II кв. 2009 года инспекция отказала в возврате ввиду пропуска трехлетнего срока с даты уплаты налога в бюджет.

Суд апелляционной инстанции правильно сослался на п. 1 ст. 393 НК РФ, согласно которому налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год. То есть в рассматриваемом случае налоговый период по земельному налогу заканчивается 31.12.2009 г. Следовательно, предприниматель мог узнать о наличии у него переплаты по земельному налогу за 2009 год только после 01.02.2010 г., то есть по истечении налогового периода по данному налогу и срока подачи налоговой декларации по земельному налогу.

(Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2014 г. №Ф08-178/14)

Если же налогоплательщик по каким-либо причинам пропустил трехгодичный срок, то это не препятствует ему обратиться в суд с иском о зачете (возврате) из бюджета переплаченной суммы налога в порядке арбитражного судопроизводства и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (Постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 г. №Ф05-16441/13, Волго-Вятского округа от 22.01.2014 г. №Ф01-12909/13).