В рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (далее - ТС) существует особый порядок уплаты НДС при перемещении товаров, выполнении работ и оказании услуг.
С 1 июля 2010 г. вступило в силу Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 г. (в ред. от 11.12.2009 г.) «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее - Соглашение ТС), а также принятые в соответствии с Соглашением Протоколы.
В соответствии со ст. 2 Соглашения ТС при экспорте товаров из России в Белоруссию применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.
Особенности исчисления НДС при реализации товаров в страны - участники ТС установлены ст. 1 Протокола от 11.12.2009 г. (в ред. от 18.06.2010 г.) «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее - Протокол о товарах).
Согласно разъяснениям контролирующих органов, для применения ст. 1 Протокола о товарах не имеет значения, с кем заключен договор на поставку товаров: с хозяйствующими субъектами стран - участников ТС или с контрагентами из третьих стран. Главным является то, что товары вывозятся из России на территорию стран ТС (Письмо Минфина РФ от 17.01.2011 г. N 03-07-13/1-02).
Подтверждение обоснованности применения нулевой ставки НДС
- договоры (контракты) с изменениями (дополнениями и приложениями) к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;
- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, установленной Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009 г. (Приложение 1), с отметкой налогового органа государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). Следует отметить, что Приказом ФНС России от 30.08.2012 г. N ММВ-7-6/583@, утвержден электронный формат заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российских налогоплательщиков;
- транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства - члена ТС, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС.
- иные документы, предусмотренные законодательством государства - члена ТС, с территории которого экспортированы товары. Такие документы могут потребоваться, например, в случае реализации товара через посредника (п. 2 ст. 165 НК РФ). Ими могут быть договор комиссии, договор поручения или агентский договор, отчеты посредника о выполнении своих обязанностей и т.д.
Вышеуказанные документы экспортер обязан предоставить в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.
Согласно п. 3 ст. 1 Протокола о товарах датой отгрузки является дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров или первого перевозчика, либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена ТС для плательщиков НДС.
При непредставлении документов в установленный срок НДС подлежит уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров. Далее в случае если налогоплательщик соберет и представит соответствующий пакет документов, подтверждающих факт экспорта в Белоруссию, уплаченные суммы НДС подлежат вычету (зачету) или возврату.
В соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ налогоплательщики обязаны вести раздельный учет операций по реализации товаров в Белоруссию, облагаемых НДС по ставке 0 %, и остальных операций.
Следует отметить, что помимо вышеуказанных документов налоговые органы для подтверждения обоснованности возмещения НДС по экспортным операциям требует от налогоплательщиков заполнения программы «Возмещение НДС: Налогоплательщик» (версия 3.0.8.2.).
Особенности представления налоговой декларации
Согласно разъяснениям контролирующих органов, изложенным в Письмах Минфина РФ от 11.07.2013 г. N 03-07-13/1/26980 и ФНС России от 13.05.2011 г. N КЕ-4-3/7675@ налоговая база по товарам, реализуемым в страны ТС, определяется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки по НДС (п. 9 ст. 167 НК РФ). Таким образом, если документы собраны в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров, представить их в инспекцию следует вместе с декларацией за тот квартал, в котором их собрали.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 1 Протокола о товарах при экспорте товаров с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена ТС, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы ТС.
П. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт, согласно которому такой вычет производится на момент определения налоговой базы по ст. 167 НК РФ, а именно в последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие нулевую ставку.
Операции по экспорту товаров в Белоруссию отражаются в соответствующих разделах декларации по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 г. N 104н. (в ред. от 21.04.2010 г.). Декларация представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (ст. 163, п. 5 ст. 174 НК РФ).
Порядок возмещения НДС
В соответствии с п. 5 ст. 1 Протокола о товарах налоговый орган проверяет обоснованность применения нулевой ставки и налоговых вычетов (зачетов) по НДС, а также принимает соответствующее решение согласно законодательству государства - члена ТС, с территории которого экспортированы товары.
Порядок возмещения НДС на территории РФ установлен ст. 176 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.
После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки (далее – КНП). КНП проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
Если при проведении КНП не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то в соответствии с п. 2 ст. 176 НК РФ в течение семи дней по окончании проверки налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм НДС.
В случае выявления нарушений составляется акт налоговой проверки. Акт и другие материалы КНП, в ходе которой были выявлены нарушения, а также представленные налогоплательщиком возражения рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Одновременно с этим решением принимается решение о возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении.
В соответствии с п. 6 ст. 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.
На основании п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения КНП, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном), начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.
Вместе с тем, в случаях и порядке, предусмотренными ст. 176.1 НК РФ, налогоплательщик вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС, который представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы НДС, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения КПН. Подобные разъяснения ФНС РФ представила в Письме от 21.11.2012 г. № ЕД-20-3/1304.
