Как подчеркивается в пояснительной записке к законопроекту, необходимость изменений в НК РФ вызвана активным применением налоговыми органами таких оценочных категорий, как «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность».
На сегодняшний день, такие понятия как «проблемный», «недобросовестный» контрагент не содержатся ни в гражданском, ни в налоговом законодательствах. Вместе с тем, данные понятия используются в правоприменительной практике. В связи с этим возникла необходимость законодательного урегулирования вопросов исключения возможности ограничения налоговыми органами прав добросовестных налогоплательщиков, а также решения проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с целью неуплаты (не полной уплаты) налога, неправомерного получения права на возмещение (зачет, возврат) сумм налогов.
Впервые понятия «необоснованная налоговая выгода» и «должная осмотрительность» при выборе контрагентов были введены Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. №53 (далее по тексту – Постановление №53). В этом же Постановлении №53 были обозначены критерии недобросовестности.
В соответствии с изложенными в Постановлении №53 разъяснениями судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
Налоговые органы рекомендуют налогоплательщикам ориентироваться на следующие критерии самостоятельной оценки рисков (п.12 письма Минфина РФ от 11.12.2015 г. №03-07-14/72647):
- отсутствие личных контактов руководства поставщика и руководства покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя (представителя) контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;
- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС РФ).
Налоговиками приводятся дополнительные факторы, повышающие налоговые риски:
- контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;
- наличие в договорах нестандартных условий (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);
- отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора;
- приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);
- отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
- наличие операций с неликвидными ценными бумагами (например, собственных векселей контрагента), а также выдача (получение) займов без обеспечения;
- существенная доля расходов по сделке с «проблемными» контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика.
СПЕЦРЕЖИМЫ РАДИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ
Что предлагается законопроектом?
Законопроектом предлагается дополнить I часть НК РФ статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей».
Таким понятием оперирует бухгалтерское законодательство, а в налоговом – искажение приравнивается к ошибкам в исчислении налоговой базы (ст.54 НК РФ).
Законодателями определено (п.2 ст.54.1 НК РФ), что по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить сумму подлежащих уплате налогов в соответствии с правилами соответствующей главы части II НК РФ, если:
- основной целью совершения сделки (операции) не является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) сумм налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору (закону).
Данные формулировки тоже не отличаются четкостью. По сути, это попытка раскрыть понятие «экономической обоснованности» совершенных операций.
Налогоплательщику нужно объяснять налоговикам, что заключенный контракт не имеет единственную цель – неуплата (неполная уплата) налогов и сборов. То есть сделка должна быть реальной, хотя данного понятия в ст.54.1 НК РФ нет.
По новым критериям, обязательство по сделке должен исполнить контрагент, являющийся стороной договора, либо по переданному по договору (либо на основании закона) обязательству.
Сейчас налоговики проверяют, почему налогоплательщик выбрал данного контрагента на основании критериев, приведенных в Письме РФ от 23.03.2017 г. №ЕД-5-9/547@. Например, налоговики не вправе лишать вычета НДС только на основании допроса номинального директора и экспертизы почерка (Определение ВС РФ от 06.02.2017 г. №305-КГ16-14921).
В случае если контрагент является фирмой - «однодневкой», но при этом имело место реальное движение товаров, то покупатель в судебном порядке может отстоять право на признание материальных расходов и вычета «входного» НДС (Определение ВС РФ от 29.11.2016 г. №305-КГ16-10399, Постановление АС Поволжского округа от 14.10.2016 г. №Ф06-13592/2016).
В отдельный пункт (п.3 ст.54.1 НК РФ) вынесены основания, только при наличии которых нельзя признать неправомерным уменьшение суммы подлежащих уплате налогов.
Таких оснований три:
- первичные учетные документы, подписанные неустановленными или неуполномоченными лицами;
- нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
- возможность получения налогоплательщиком того же экономического результата при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.
То есть приведенные критерии не могут самостоятельно (в отсутствие иных обстоятельств, предусмотренных п.1 и п.2 ст.54.1 НК РФ) рассматриваться в качестве основания для признания уменьшения налогоплательщиком суммы подлежащих уплате налогов неправомерным.
Ранее таких обстоятельств было намного больше. Так, согласно п.6 Постановления №53 следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
И суды, оценивая представленные налоговиками доказательства, руководствовались данным перечнем (Решение АС г. Москвы от 02.02.2017 г. №А40-132394/2016).
Аналогичные критерии предлагается установить и в п.1 ст.252 НК РФ в отношении затрат, которые не могут быть признаны документально подтвержденными расходами для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Положения, предусмотренные ст.54.1 НК РФ планируется применять также в отношении сборов, страховых взносов и распространяются также на плательщиков сборов, страховых взносов и налоговых агентов (п.4 ст.54.1 НК РФ).
Как будут выявляться операции, приведенные в ст.54.1 НК РФ?
То есть устанавливать соблюдение критериев по ст.54.1 НК налоговики смогут либо в рамках налоговых проверок либо налогового мониторинга.
Резюме
Целью самого законопроекта является установление конкретных случаев, при которых счета-фактуры и иные документы не могут служить соответственно основанием для принятия к вычету сумм НДС и для учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
Как указано в пояснительной записке к законопроекту, налоговые последствия, возникающие в связи с его принятием, не только не затронут интересы добросовестных налогоплательщиков, не злоупотребляющих своими формальными правами, но и будут способствовать созданию нормальных условий ведения бизнеса и созданию здоровой конкурентной среды для таких налогоплательщиков.
Так ли это на самом деле?
Годами сложившаяся практика по Постановлению №53 уйдет в прошлое…
Казалось бы, за десяток лет установленные критерии получения необоснованной налоговой выгоды могли стать основой для новой ст.54.1 НК РФ. Однако законодатель пошел по иному пути, ничего не позаимствовав из судебной практики и Постановления №53, а введя новые размытые формулировки.
