Оборотный и безоборотный факторинг: вопросы налогообложения

По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (п. 1 ст. 824 ГК РФ). В договоре факторинга уступка клиентом денежного требования может проводиться как в целях отчуждения требования финансовому агенту, так и в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (п. 1 ст. 824). Ответственность клиента за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником своих обязательств наступает только в случае наличия в договоре условий об этом. Так, согласно п. 3 ст. 827 ГК РФ клиент не отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение должником требования, являющегося предметом уступки, в случае предъявления его финансовым агентом к исполнению, если иное не предусмотрено договором между клиентом и финансовым агентом. При этом предметом уступки могут быть существующее требование - денежное требование, срок платежа по которому уже наступил; будущее требование - право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 826 ГК РФ).

Таким образом, в российском гражданском законодательстве предусмотрены оборотный и безоборотный факторинг под уступку будущего или существующего денежных требований.

Налог на добавленную стоимость

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 155 НК РФ). Данный порядок налогообложения применяется в случае как безоборотного, так и оборотного факторинга.

Как правило, при уступке денежного требования путем его покупки финансовым агентом (безоборотный факторинг) у клиента появляется отрицательная разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и полученными средствами в счет уступки денежного требования. В данном случае сумма убытка налоговую базу по НДС не уменьшает.

Налогоплательщику следует учитывать позицию налоговых органов, касающуюся тех редких случаев, когда при уступке денежного требования у клиента возникает положительная разница. В соответствии с п. 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, при продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог. Указанная позиция основана на положениях пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, применение указанной нормы допустимо только в случае оборотного факторинга, в рамках которого финансовый агент перечисляет клиенту сумму, полученную от покупателя товаров (работ, услуг) и превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если договор факторинга безоборотный, то возникающий у клиента доход связан с продажей имущественного права, а не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

До 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения являлся для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признавалась передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

По мнению налоговых органов, у поставщика, реализующего облагаемые НДС товары (работы, услуги) и уступающего право требования финансовому агенту, обязательство по уплате налога в бюджет наступает в том налоговом периоде, в котором фактически произведена передача финансовому агенту документов, необходимых для реализации финансовым агентом своего права на получение денежных средств от должника (Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807).

Нам представляется, что данная позиция неоднозначна по следующим причинам.

Если предметом уступки является будущее требование, то передача требования будет осуществлена после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств или иная (но не более ранняя) дата, установленная сторонами в договоре (п. 2 ст. 826 ГК РФ). Передача существующего требования произойдет в момент заключения договора между финансовым агентом и клиентом, если договором финансирования под уступку денежного требования не предусмотрено иное.

При перечислении финансовым агентом финансирования в счет уступки будущих требований обязанность исчисления и уплаты в бюджет НДС у клиента не возникает. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Указанной нормой права не предусмотрено, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные при переуступке прав. Такая точка зрения изложена в Постановлениях ФАС Московского округа от 05.04.2005 N КА-А40/2317-05 и ФАС Уральского округа от 23.10.2003 N Ф09-3556/03АК.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 г. Так, в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в новой редакции моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

Таким образом, с 1 января 2006 г., если финансовым агентом произведена оплата в счет уступки будущих требований, налоговая база по НДС у клиента возникает в том налоговом периоде, в котором получены денежные средства. Сумма НДС, уплаченная клиентом в составе вознаграждения финансового агента, подлежит вычету на основании счета-фактуры, выставленного последним, в общеустановленном порядке.

Письмом МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 разъяснено, что операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, независимо от условий договора финансирования подлежат обложению НДС по ставке 18%. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.02.2004 N А55-6118/03-30.

Отметим, что налогоплательщик не сможет предъявить НДС к вычету из бюджета, если услуги по договору факторинга не были связаны с осуществлением налогооблагаемых операций (например, если полученные денежные средства были направлены клиентом исключительно на погашение задолженности по договору купли-продажи векселей, реализация которых согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2005 N А19-10000/04-20-Ф02-1207/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2004 N А56-4188/04 и др.)).

Налог на прибыль организаций

При оборотном факторинге финансовый агент производит финансирование клиента, осуществляемое под обеспечение уступкой денежного требования. Если договором не предусмотрено иное, то финансовый агент обязан представить отчет клиенту и передать ему сумму, превышающую сумму долга клиента, обеспеченную уступкой требования. Если денежные средства, полученные финансовым агентом от должника, оказались меньше суммы долга клиента финансовому агенту, обеспеченной уступкой требования, клиент остается ответственным перед финансовым агентом за остаток долга (п. 2 ст. 831 ГК РФ). В данном случае финансовым агентом взимается плата за предоставление денежных средств клиенту, как правило, за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета финансового агента. В Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/91 разъяснено, что указанные расходы в налоговом учете клиента подлежат включению в состав внереализационных расходов в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ, как обычная плата за пользование денежными средствами, аналогичная процентам по договору займа, кредита, иным долговым обязательствам.

Заметим, что здесь имеется некоторое противоречие. Так, согласно официальным разъяснениям обложению НДС подлежит вся сумма вознаграждения финансового агента независимо от условий финансирования (Письмо МНС России N 03-2-06/1/1371/22). Для целей исчисления налога на прибыль организаций плата за предоставление денежных средств клиенту, являющаяся частью вознаграждения финансового агента, классифицируется как проценты по договору займа, которые в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС.

К сожалению, и в новой редакции НК РФ не решен вопрос налогового учета вознаграждения финансового агента в виде платы за предоставление денежных средств клиенту при оборотном факторинге. При безоборотном факторинге финансирование клиента осуществляется путем покупки у него денежного требования финансовым агентом. После получения финансовым агентом права требования его взаимоотношения с клиентом прекращаются. В данном случае финансовый агент приобретает право на все суммы, которые он получит от должника во исполнение требования, а клиент не несет ответственности перед финансовым агентом за то, что полученные им суммы оказались меньше цены, за которую агент приобрел требование (п. 1 ст. 831 ГК РФ). Возникающий убыток от реализации права требования включается в состав внереализационных расходов в размерах и сроки в зависимости от того, когда произошла уступка права требования финансовому агенту - до или после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (ст. 279 НК РФ).

Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки (п. 2 ст. 824 ГК РФ). Вне зависимости от вида договора факторинга дополнительные услуги финансового агента по управлению дебиторской задолженностью, обработке платежных документов, поставке и установке программного обеспечения, позволяющего управлять информационными потоками между финансовым агентом и клиентом, могут быть включены в состав внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Подводя итоги, порядок формирования налоговой базы при факторинговых операциях клиента можно представить следующим образом.

Налог на добавленную стоимость	Налог на прибыль организаций
Реализация товаров (работ, услуг) клиентом должнику
Стоимость товаров (работ, услуг), реализованных клиентом должнику, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 155 НК РФ)	Доходы от реализации товаров (работ, услуг), уменьшенные на сумму произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ)
Уступка денежного требования
Уступаемое имущественное право в налоговую базу не включается	Уступаемое имущественное право в налоговую базу не включается
Разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и полученными средствами в счет уступки денежного требования (безоборотный факторинг)
Отрицательная разница не включается в налоговую базу	Возникающий убыток включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ
Расходы в виде платы за пользование денежными средствами (оборотный факторинг)
Облагаются НДС; сумма налога подлежит вычету из бюджета в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 НК РФ	Включаются в налоговую базу в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ; при проведении политики высоких налоговых рисков включаются в налоговую базу в полном размере в порядке, предусмотренном пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ
Расходы на дополнительные услуги, оказанные финансовым агентом (оборотный и безоборотный факторинг)
Облагаются НДС; сумма налога подлежит вычету из бюджета в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 НК РФ	Включаются в налоговую базу на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ

"Финансовая газета", 2006, N 1

А.Яковлева К. э. н.,  руководитель отдела методологии  бухгалтерского учета и аудита ООО "РосКонсалтинг"