Обзор судебных актов, вынесенных ВС РФ
Проанализируем обзор практики ВС РФ (далее – Обзор) рассмотрения судами дел по вопросам, касающихся взимания НДФЛ, утвержденной Президиумом ВС РФ от 21.10.15 г.
В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением положений главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, Верховным судом определены правовые позиции в части спорных ситуаций. Рассмотрим наиболее распространенные из них.
Полученный заем не является доходом
Полученные гражданином в долг денежные средства не признаются облагаемым НДФЛ доходом, поскольку не образуют экономической выгоды. ВС РФ рассмотрел ситуацию, при которой предпринимателю были предоставлены денежные средства на условиях возвратности и срочности.
Налоговые органы исходили из того, что у налогоплательщика возникает экономическая выгода в сумме полученных им денежных средств, которая подлежит налогообложению на основании п.п. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ как прочие доходы, полученные физическим лицом от источников в РФ.
Высшие судьи напомнили, что в соответствии со ст. 208 НК РФ к облагаемым налогом доходам граждан отнесены проценты, под которыми в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Упоминание о сумме займа как об облагаемом налогом доходе в главе 23 НК РФ отсутствует, в том числе применительно к освобождению такого дохода от налогообложения.
Оплата аренды квартир, предоставленных для проживания работникам
К доходам, полученным гражданином в натуральной форме, отнесена оплата за него организациями или ИП товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания и отдыха, либо получение таких благ в отсутствие встречного предоставления (безвозмездно) или на условиях частичной оплаты (п.п. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Отметим, что немало судебных баталий связано с необходимостью обложения НДФЛ полученных физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
На практике организация может оплатить аренду квартиры, предоставленную для проживания работнику. И в этом случае налоговые органы привлекают организацию к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в связи с неисполнением обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ.
ВС РФ обобщена судебная практика, когда организацией в качестве работодателя заключались трудовые договоры с иногородними работниками, по условиям которых работодатель обязался оплачивать проживание привлекаемых к работе граждан в специально арендуемых для них квартирах.
Как отмечено в Обзоре, при решении вопроса о возникновении дохода на основании п.п. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п. В данном случае договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, т.е. затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии интереса физических лиц.
Следует отметить, что и ранее в большинстве случаев исход подобных дел разрешался в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.12.14 г. № А72-13598/2013 судьи пришли к выводу, что если арендная плата работником не получена, то и объекта обложения НДФЛ не возникает. А произведенные организацией выплаты арендодателям жилых помещений, связанные с исполнением работником его должностных обязанностей, предусмотрены условиями трудового договора и не связаны с системой оплаты труда.
Следовательно, основания для признания выплат доходом работника в целях удержания НДФЛ отсутствуют. Аналогичный вывод вынесен в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.01.13 г. № А51-4990/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 9.08.13 г. № А51-4990/2012).
Выплаты компенсационного характера
По общим правилам не облагаются НДФЛ выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены нормами, регулирующими трудовые отношения и осуществляемые из расчета предполагаемых или фактически произведенных затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Определение компенсационных выплат не содержится в положениях главы 23 НК РФ, поэтому обратимся к положениям трудового законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Исходя из ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Как отметил ВС РФ, определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).
В данной ситуации спорная надбавка выплачивалась организацией в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ (т.е. работникам, постоянная работа которых осуществлялась в пути или имела разъездной характер), а поэтому не подлежали обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, несмотря на то что именовались надбавками к окладу.
Вычеты на детей-инвалидов
Напомним, что размеры вычетов на детей-инвалидов установлены абзацем 11 п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. «Детский» вычет в размере 3000 руб. предоставляется родителю:
- ребенка-инвалида (независимо от группы инвалидности) на каждого ребенка в возрасте до 18 лет;
- ребенка-инвалида I или II группы, который является учащимся очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет.
При этом должно соблюдаться общее ограничение по размеру доходов (не более 280 000 руб.) для предоставления стандартных налоговых вычетов.
Никаких других дополнительных требований для предоставления налоговых вычетов ст. 218 НК РФ не установлено. Это означает, что если у родителей ребенок-инвалид является первым по счету ребенком, то «детские» вычеты должны суммироваться: 1400 руб. + 3000 руб. = 4400 руб.
Тем не менее на сегодняшний день есть неизменная на протяжении ряда лет позиция Минфина России, согласно которой стандартный налоговый вычет родителю ребенка-инвалида является специальной нормой, а поэтому предоставляется в сумме 3000 руб. независимо от того, каким по счету рождения является ребенок (письма Минфина России от 18.04.13 г. № 03-04-05/13403, от 14.03.13 г. № 03-04-05/8-214, от 11.10.12 г. № 03-04-05/8-1180, от 29.08.12 г. № 03-04-05/8-1021, от 3.04.12 г. № 03-04-06/5-94, от 2.04.12 г. № 03-04-05/8-400, от 21.02.12 г. № 03-04-05/8-210, от 14.02.12 г. № 03-04-05/8-178).
ПРИМЕР
Работница имеет троих детей. Первый ребенок является инвалидом.
Работнице предоставляются вычеты по 1400 руб. на первого и второго ребенка, а также 3000 руб. на третьего ребенка. Таким образом, общий размер вычетов составит: (1400 руб. + 1400 руб. + 3000 руб.) = 5800 руб.
Если руководствоваться позицией контролирующих органов, вычеты на ребенка-инвалида не суммируются.
В случае, если мама троих детей является единственным родителем либо второй родитель написал заявление об отказе от получения вычета, «детский» вычет удваивается.
Налоговому агенту следует учитывать приведенный в справке ребенка-инвалида срок, до которого установлена инвалидность. После указанного срока справку необходимо обновлять (ребенок должен проходить переосвидетельствование на специальной комиссии), иначе теряется право на предоставление налогового вычета в размере 3000 руб.
В том случае, когда родитель ребенка не представит новую справку, у него сохраняется право на «детский» вычет в общем порядке (1400 руб. – на первого и второго ребенка, 3000 руб. – на третьего ребенка).
По мнению ВС РФ (п. 14 Обзора), размер стандартного вычета зависит от двух обстоятельств: каким по счету является ребенок и признается ли он инвалидом. То есть при расчете учитываются две нормы: общая – для всех детей и специальная – для инвалидов.
ВС РФ рассмотрел спор, касающейся ситуации, когда у налогоплательщика, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, родившийся первым, вычет должен складываться из обеих упомянутых сумм и, таким образом, составлять 4400 руб. за каждый месяц.
Однако налоговый агент–работодатель предъявленные требования не признал, пояснив, что предоставил налоговый вычет по заявлению налогоплательщика на ребенка-инвалида в размере наибольшей из указанных в п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ сумм, что составило 3000 руб. за каждый месяц.
ВС РФ удовлетворил требования налогоплательщика, отметив следующее.
Исходя из буквального содержания п.п. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ общий размер стандартного налогового вычета (на первого и второго ребенка – 1400 руб., на третьего и каждого последующего ребенка – 3000 руб., на каждого ребенка инвалида – 3000 руб.) определяется двумя обстоятельствами: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом.
Эти критерии не указаны в законе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допустимо определять путем сложения приведенных сумм.
Следовательно, общая величина налогового вычета на ребенка-инвалида, родившегося первым, должна составлять 4400 руб. в месяц исходя из суммы вычетов 1400 и 3000 руб.
Исходя из условий рассматриваемого примера общий размер вычетов составит: (1400 руб. + 3000 руб. + 1400 руб. + 3000 руб.) = 8800 руб.
Оплата физкультурно-оздоровительных услуг
Как было отмечено в Определении ФАС Северо-Западного округа от 11.09.07 г. № А05-432/2007, обязанность по исчислению и уплате НДФЛ возникает тогда, когда у налогоплательщика – физического лица происходит увеличение экономических выгод в результате получения денежных средств, иного имущества или в результате оплаты за него товаров (работ, услуг).
Полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из работника.
Работодатели могут приобретать и передавать работникам абонементы на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны. Признавая правомерность обложения подобных доходов НДФЛ, ВС РФ исходил из того, что оплата физкультурно-оздоровительных услуг произведена в интересах работников (п.п. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ).
При этом суд обратил внимание на то, что доход подлежит учету в целях налогообложения, если размер экономической выгоды может быть определен применительно к каждому лицу, получившему соответствующее благо (ст. 41 НК РФ).
Поэтому на налоговых агентов возлагается обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде (п. 1 ст. 230 НК РФ).
И здесь возникает вопрос: а если невозможно определить НДФЛ в отношении каждого физического лица (например, организация праздничного банкета). Как подчеркнуто в Обзоре, ненадлежащее исполнение обязанности налогового агента в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно могла быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность за неудержание и неперечисление НДФЛ в бюджет.
И соответственно при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ.
Дарение недвижимости между физическими лицами
По общему правилу доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, не облагаются НДФЛ, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев между лицами, которые не являются членами семьи и (или) близкими родственниками (п. 18.1 ст. 217 НК РФ).
Следовательно, передача в дар упомянутого в п. 18.1 ст. 217 НК РФ имущества, например квартиры гражданину другим физическим лицом, не являющимся членом семьи и (или) родственником налогоплательщика, образует объект налогообложения.
Что в данном случае будет являться облагаемым НДФЛ доходом?
В ряде случаев суды соглашаются с доводами налоговых органов о том, что при дарении имущества налоговая база должна рассчитываться исходя из рыночной стоимости такого имущества (на основе отчета независимого оценщика).
Как отмечено в Обзоре, главой 23 НК РФ прямо не определено, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица.
Так, при разрешении одного из дел о взимании налога при дарении имущества суд согласился с правильностью исчисления налога гражданином исходя из инвентаризационной стоимости полученной в дар квартиры. Судебная коллегия областного суда отметила, что НК РФ не содержит конкретной методики определения налоговой базы при дарении имущества, в связи с чем денежным измерением дохода может быть признана инвентаризационная стоимость такого имущества по данным бюро технической инвентаризации и указанная в договоре в качестве той стоимости имущества, от уплаты которой даритель освободил гражданина.
Неустойки и штрафы, выплачиваемые в связи с нарушением прав потребителей
Выплаченные неустойки и штрафы в связи с нарушением прав потребителей (Закон РФ от 7.02.92 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей») не освобождены от налогообложения, поскольку подобные санкции носят исключительно штрафной характер. Их взыскание не преследует цель компенсации потерь (реального ущерба) потребителя. Таким образом, выплата сумм таких санкций приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя, они включаются в доход гражданина на основании положений ст. 41 и 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением прав физического лица.
При этом денежная компенсация морального вреда НДФЛ не облагается в виду отсутствия экономической выгоды (дохода).
Списание задолженности физического лица
ВС РФ рассмотрел следующую ситуацию: между гражданином и банком был заключен договор о банковском обслуживании, в рамках которого клиенту открывался текущий банковский счет и выпускалась платежная карта. При этом банк регулярно списывал с текущего счета клиента стоимость банковского обслуживания. Но возникшая в один момент при недостаточности денежных средств на счете задолженность по оплате услуг банка гражданином добровольно погашена не была. Банком эта задолженность признана безнадежной и по этой причине списана с учета, а сведения о списанной задолженности переданы в налоговую инспекцию.
При разрешении данной категории споров необходимо учитывать, что по смыслу п. 1 ст. 210 НК РФ списание долга может свидетельствовать о получении гражданином дохода лишь в том случае, если обязательство по его погашению у физического лица действительно имелось.
Исключение задолженности гражданина в бухгалтерском учете является односторонним действием кредитора, совершение которого не зависит от воли налогоплательщика. Поэтому один лишь факт отнесения задолженности в учете кредитора к безнадежной при наличии соответствующих возражений гражданина относительно существования долга и его размера не может являться доказательством получения дохода.
Ирина Стародубцева - аудитор-эксперт Компания «РосКо – Консалтинг и аудит»
ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА № 43, 26 ноября 2015 года
