Что представляет собой налоговая оговорка? Какие условия должны быть включены в текст с контрагентом? Какие негативные последствия влечет налоговая оговорка, о которых умалчивают налоговики?
Для начала разберемся с терминологией, тем более, что выражение «налоговая оговорка» не упоминается в налоговом законодательстве. Однако это словосочетание устойчиво вошло в обиход так, что его используют как сами налоговики, так и судьи.
КОНСУЛЬТАЦИЯ НАЛОГОВОГО ЮРИСТА
Что представляет собой налоговая оговорка?
Налоговая оговорка – это специальные налоговые условия в договоре с контрагентом, которые позволяют одной стороне требовать возмещения убытков с другой стороны вследствие нарушения последним налогового законодательства (Письмо ФНС РФ от 10.03.2021 г. №БВ-4-7/3060@).
Наличие в тексте договора налоговой оговорки – дело добровольное, то есть контрагента нельзя принудить подписать договор с подобным условием (ст.431.2 ГК РФ). По сути, налоговая оговорка возникла из положений ст.54.1 НК РФ, в которой идет речь о получении необоснованной налоговой выгоды за счет неуплаты налогов и, соответственно, причинения ущерба бюджету.
Ущерб бюджету можно причинить, работая с так называемыми «техническими» компаниями, которые не обладают достаточными активами, численностью персонала, необходимыми для исполнения сделок, а также не исполняют реальных функций (п.4 Письма ФНС РФ от 10.03.2021 г. №БВ-4-7/3060@). В таких случаях, если налоговики докажут, что действия компании сводились к неуплате налога за счет участия компаний, не осуществляющих никаких реальных хозяйственных операций, то налогоплательщику откажут в вычете НДС и признанию расходов (Определение ВС РФ от 25.01.2021 г. №309-ЭС20-17277, письмо ФНС РФ от 06.04.2021 г. №БВ-4-7/4549@).
Например, по налоговому законодательству запрещена уплата НДФЛ налоговыми агентами (п.9 ст.226 НК РФ). Поэтому при заключении договоров с «физиками» нельзя делать налоговую оговорку, согласно которой налоговые агенты платят за физических лиц налоги (Письмо ФНС РФ от 09.03.2021 г. №БС-4-11/2958@). Также нельзя обязать с помощью налоговой оговорки работодателю самому платить НДФЛ при выдаче работнику заработной платы (Письма Минфина РФ от 30.12.2020 г. №03-04-05/116295, от 02.10.2020 г. №03-04-06/86440).
Как должен выглядеть договор с налоговой оговоркой?
Какого-то единого шаблона текста в части налоговой оговорки не существует. Каждая компания в зависимости от совершаемых ею хозяйственных операций включает нужные ей требования в части страховки от налоговых претензий к ее контрагенту.
Например, в ОАО «РЖД» распоряжением от 10.02.2020 г. №253/р утверждена типовая форма договора на предоставление во временное пользование грузовых вагонов. Отдельным пунктом такого договора значится налоговая оговорка (п.9 типового договора).
Суть ее заключается в следующем:
9.1. Организация гарантирует, что:
-
зарегистрирована в ЕГРЮЛ;
-
имеет необходимый персонал, имущество и материальные ресурсы для исполнения условий договора;
-
при заключении договоров на выполнение работ с субподрядчиками организация принимает меры должной налоговой осмотрительности;
-
предоставляет бухгалтерскую и налоговую отчетность в контролирующие органы в соответствии с российским законодательством;
-
в установленные сроки и в полном объеме производит уплату налогов, сборов и страховых взносов.
9.2. В том случае если организация нарушит гарантии, приведенные в п.9.1 договора, и это повлечет за собой предъявление налоговыми органами требований к ОАО «РЖД» в виде отказа в признании расходов или вычетов по НДС, организация должна возместить убытки, которые понесены налогоплательщиком из-за таких налоговых нарушений.
Как налоговая оговорка работает на практике?
Но все хорошее, что придумано законодателем, на практике может сильно измениться до неузнаваемости и вместо облегчения жизни налогоплательщику принести только лишние головные боли. Например, в последнее время участились звонки от налоговиков добросовестным налогоплательщикам, которые «из лучших» побуждений склоняют их представить уточненку по НДС, исключив вычеты от контрагентов. А с контрагентами заключить дополнительное соглашение к договору, предусмотрев в нем так называемую налоговую оговорку.
Понятно, что интерес налоговиков не в помощи налогоплательщикам законно снижать налоги. За эту услугу налоговики требуют убрать вычеты с «неблагонадежных» контрагентов, а налогоплательщику уже взыскивать налоговые убытки с контрагента по договору. То есть переложить все проблемы, связанные с исполнением налогов, «с больной головы на здоровую».
Цель одна – заплати в бюджет сейчас, а взыщи налоговые убытки с другой стороны потом. Однако и при таком раскладе налогоплательщик не всегда может взыскать убытки с контрагента либо это займет достаточно длительный промежуток времени.
Даже если представить благоприятный исход событий, что налогоплательщику заплатил убытки поставщик первого звена, который является добросовестным налогоплательщиком, он навряд ли сможет по цепочке взыскать убытки со своего поставщика.
Дело в том, что поставщик второго звена никак не связан с налогоплательщиком и суд просто откажет в рассмотрении требований о взыскании убытков.
Получается, что благими намерениями налоговиков «вымощена дорога в ад», налогоплательщики по доброй воле исполняют пожелания налоговиков, а последствия будут «расхлебывать» поставщики других звеньев.
