Проект Федерального закона от 10.12.2014 г. №673772-6 «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (далее по тексту - Закон №673772-6) был внесен на рассмотрение в Госдуму еще в 2014 году. А 24 апреля 2015 г. в третьем чтении Закон №673772-6 был принят. Благодаря поправкам, внесенным в НК РФ, с 1 января 2016 г. налоговых агентов ожидает квартальная отчетность по НДФЛ, а также налоговые санкции за ее непредставление.
Благая цель внесенных в налоговое законодательство поправок - повышение ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах, обернется для бухгалтеров дополнительной нагрузкой.
Формы отчетности, представляемые налоговым агентом
Так, начиная с 1 января 2016 г. (п.3 ст.3 Закона №673772-6), налоговые агенты должны представлять в налоговый орган по месту своего учета (п.2 ст.230 НК РФ):
1) расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом:
- за первый квартал;
- полугодие;
- девять месяцев.
Срок для представления расчета - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом. То есть за 2016 год такими сроками будут при представлении расчета:
- за 1 квартал - не позднее 30 апреля 2016 г. (с учетом переноса выходных и праздничных дней - 3 мая 2016 г.);
- за полугодие - не позднее 31 июля 2016 г. (с учетом переноса выходных дней - 1 августа 2016 г.);
- за полугодие - не позднее 31 октября 2016 г.;
2) документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу. Срок для представления документа - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. То есть за 2016 года отчитаться нужно не позднее 3 апреля 2017 года (1 апреля 2017 г. выпадает на выходной день).
В этом отношении никаких новаций для бухгалтера нет. По сути, это аналог годовой отчетности по форме 2-НДФЛ, который представлялся ежегодно. Только изменилась терминология. Вместо «сведения о доходах» употребляется термин «документ, содержащий сведения о доходах» (п.4 ст.230 НК РФ).
Формы, форматы представления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. На сегодняшний день налоговой службой не утверждена ни форма, ни формат представления расчета сумм НДФЛ.
Поскольку законодатель ввел новый документ - расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, то п.1 ст. 80 «Налоговая декларация» дополнен определением новоиспеченного документа. Так, расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, в котором налоговым агентом в целом по всем физическим лицам отражается следующая информация:
- о суммах начисленных и выплаченных им доходов;
- о предоставленных налоговых вычетах;
- об исчисленных и удержанных суммах налога;
- об иных данных, служащих основанием для исчисления налога.
А в п.2 ст.230 НК РФ конкретизировано, куда представляется такой квартальный расчет НДФЛ (т.е. расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом) и годовой расчет НДФЛ (т.е. документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода) в зависимости от статуса налогового агента. Обобщим варианты представления отчетности по НДФЛ представления в таблице:
|
Налоговые агенты: |
||
|
российские организации, имеющие обособленные подразделения |
организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков |
индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением ЕНВД и (или) патентной системы налогообложения |
|
Представляют документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и ежеквартальный расчет сумм НДФЛ |
||
|
в отношении физических лиц, получивших доходы от обособленных подразделений - в налоговый орган по месту нахождения таких обособленных подразделений. |
в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика либо в налоговый орган по месту учета такого налогоплательщика по соответствующему обособленному подразделению (отдельно по каждому обособленному подразделению). |
в отношении своих наемных работников - в налоговый орган по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности. |
Способ представления расчета
Обновленная редакция п.2 ст.230 НК РФ содержит требования к способу представления документа, содержащего сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и ежеквартального расчета сумм НДФЛ. Так, при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек налоговые агенты могут представлять указанные сведения и расчет сумм налога на бумажных носителях. В остальных случаях отчетность представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
Санкции за непредставление (несвоевременного) представления расчета
Непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета карается штрафом в размере 1 000 рублей за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления (п.1 ст.126 НК РФ).
При этом налоговые санкции введены не только за непредставление расчета сумм НДФЛ, но и за представление налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения.
Так, за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения, налоговому агенту грозит штраф в размере 500 рублей (п.1 ст.126.1 НК РФ). Однако из этого правила сделано исключение. Налоговый агент освобождается от ответственности в случае, если им самостоятельно выявлены ошибки и представлены налоговому органу уточненные документы до момента как он узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений (п.2 ст.126.1 НК РФ).
Решение о приостановлении операций принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Отмена решения о приостановлении операций по счетам налогового агента в банке и переводов его электронных денежных средств принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не позднее одного дня, следующего за днем представления этим налоговым агентом расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом.
Уточнение фактической даты получения дохода
Законом №673772-6 внесены изменения в п.1 ст.223 НК РФ, касающиеся определения даты фактического получения физическим лицом облагаемого НДФЛ дохода.
Так, при получении доходов в виде материальной выгоды, дата фактического получения дохода определяется как день приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг.
В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг (пп.3 п.1 ст.223 НК РФ).
Законом №673772-6 дополнен перечень дат фактического получения дохода в целях расчета НДФЛ:
- зачет встречных однородных требований (пп.4 п.1 ст.223 НК РФ);
- списание в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации (пп.5 п.1 ст.223 НК РФ);
- последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (пп.6 п.1 ст.223 НК РФ). На сегодняшний день доход определяется только после утверждения авансового отчета руководителем (Письмо Минфина РФ от 14.01.2013 г. №03-04-06/4-5);
- последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств (пп.7 п.1 ст.223 НК РФ).
Особенности исчисления суммы налога
В обновленном п.3 ст.226 НК РФ прописано, что исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода (определяемого, в свою очередь, по правилам ст.223 НК РФ), нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма НДФЛ применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки (9%, 30% либо 35%), а также к доходам от долевого участия в организации исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Порядок и сроки уплаты налога
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Особенности удержания НДФЛ при получении физическим лицом дохода в натуральной форме или получении дохода в виде материальной выгоды прописаны в п.4 ст.226 НК РФ. Так, в случае выплаты дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме.
При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может должна 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
К доходу в натуральной форме относится, например, выплата заработной платы продукцией предприятия. И поскольку произвести удержание НДФЛ из «натуральной» части заработной платы невозможно, то НДФЛ удерживается из денежной части заработной платы (п. 4 ст. 226 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 22.08.2014 г. №СА-4-7/16692).
А перечисление удержанного НДФЛ осуществляется в общем порядке, что и НДФЛ с заработной платы в денежной форме.
Законом №673772-6 внесены изменения в части сроков сообщения налоговым агентом в налоговый орган о невозможности удержания у налогоплательщиков суммы НДФЛ. Так, вместо сегодняшней формулировки «не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода» (то есть фактически до 31 января) будет действовать новый срок - не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст.226 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п.6 ст.226 НК РФ). То есть допускается перечисление НДФЛ с таких выплат один раз в месяц, в то время как сегодня НДФЛ перечисляется при каждой выплате.
Совокупная сумма НДФЛ уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. При этом п.7 ст.226 НК РФ дополнен положением, которое касается порядка перечисления НДФЛ с доходов физических лиц по договорам гражданско-правового характера (в терминологии Закона 673772-6 «физическим лицам по договорам, заключенным с обособленным подразделением»).
Это означает, что обособленное подразделение перечисляет НДФЛ по месту своего учета не только с доходов своих работников, но и с доходов физических лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера.
C 1 января 2016 г. утратил силу п.2 ст.231 НК РФ, в котором было предусмотрено, что суммы НДФЛ, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности.
Как было отмечено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. №57, принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
