В начале января 2015 г. представители Московской налоговой службы направили налоговым агентам уведомления, обязывающие их направить в представительства фискальных органов информацию о суммах налога на доход физических лиц, которые невозможно удержать в установленном порядке.
Рассмотрим порядок декларирования неудержанного НДФЛ.
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Объектом налогообложения признается доход, полученный:
1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами;
2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами (ст. 209 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
П.1 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами в отношении этих доходов и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты.
На практике иногда возникают ситуации, когда налоговый агент не может удержать НДФЛ. Например, если доходы получены не в денежной форме или физическим лицом, не являющимся сотрудником налогового агента и которому налоговый агент не осуществляет никаких выплат, в частности:
- подарки, подарочные сертификаты с определенным номиналом;
- доходы, полученные в натуральной форме от участия в лотерее;
- любые неденежные выигрыши и призы, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;
- доходы в виде материальной выгоды;
- и т.п.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Форма сообщения и порядок его представления утвержден Приказом ФНС России от 17.11.2010 г. N ММВ-7-3/611@ (в ред. от 14.11.2013 г.) «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников».
Сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога представляется по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20_ год». Для корректного ее заполнения налоговому агенту необходимо в поле «Признак» указать цифру «2» и сумму неудержанного налога.
Следует отметить, что налоговый агент также в общеустановленном порядке должен представить в налоговые органы по месту своего учета еще одну форму 2-НДФЛ (в поле «Признак» - цифра «1»), в которой указать сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет за этот налоговый период налогов (письмо УФНС по г. Москве от 07.03.2014 г. N 20-15/021334 «О заполнении справки по форме 2-НДФЛ»). Эту форму необходимо представить не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.
Ответственность за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, указана в п. 1 ст. 126 НК РФ (штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ).
На должностных лиц налогового агента также может быть наложен штраф от 300 до 500 руб. (ст. 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях).
В Письме ФНС России от 22.08.2014 г. N СА-4-7/16692 разъяснен вопрос о наступлении для налогового агента финансовых последствий в виде начисления пеней: так, случае своевременного сообщения о невозможности удержания сумм налога в сроки, предусмотренные НК РФ, пени не начисляются. Аналогичная позиция представлена и в более раннем разъяснении ведомства - Письмо ФНС России от 22.11.2013 г. N БС-4-11/20951.
После того, как налоговый агент предоставил в налоговые органы сведения о невозможности удержать НДФЛ, обязанность по уплате этого налога возлагается на физическое лицо (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Налогоплательщик в соответствии с п. 3 ст. 228 НК РФ обязан представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Она представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода (п. 4 ст. 229 НК РФ).
Налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) по ст. 217 НК РФ, а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налоговых вычетов.
Налогоплательщики вправе воспользоваться социальными, имущественными, профессиональными и другими налоговыми вычетами, предусмотренными ст. 218 - 221 НК РФ.
Ставки НДФЛ установлены ст. 224 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 228 НК РФ общая сумма НДФЛ, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Форма налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 24.12.2014 г. N ММВ-7-11/671@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата предоставления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме». Декларация по этой форме представляется начиная с налогового периода 2014 г.
Следует отметить, что налогоплательщики могут заполнить и представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ в интерактивном сервисе «Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц» на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru).
Пример невозможности удержания НДФЛ:
Иванов П.А. 16 декабря 2014 г. получил от организации «Ромашка», являющейся партнером организации «Каскад», в которой работает Иванов П.А., разыгранный среди представителей партнеров приз – горный велосипед стоимостью 18 000 руб.
Выдача велосипеда оформлена в качестве подарка (подписан договор дарения).
В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежит налогообложению стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций, не превышающая 4 000 руб.
Ставка налога в данном случае составит 13 % (п.1 ст. 224 НК РФ).
Сумма НДФЛ со стоимости подарка составит 1 820 руб. (Расчет: (18 000 – 4 000) x 13 % = 1 820 руб.).
При этом доход получен Ивановым П.А. в натуральной форме. Денежных выплат от организации «Ромашка» он не получал. Поэтому организация «Ромашка», которая является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ), удержать НДФЛ при выдаче приза не смогла.
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ организация «Ромашка» 19 января 2015 г. направила в налоговый орган по месту своего учета и Иванову П.А. по месту его жительства сообщение по форме 2-НДФЛ о полученном доходе и сумме неудержанного налога.
Не позднее 30 апреля 2015 г. Иванов П.А. обязан подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ, а не позднее 15 июля 2015 г. - уплатить необходимую сумму НДФЛ в бюджет.
