Передача имущества для пополнения чистых активов
Зачастую материнская компания для пополнения стоимости чистых активов (без увеличения уставного капитала) своей «дочки» наделяет ее имуществом (основными средствами, нематериальными активами, товарами, материалами). Возможность внесения вклада в имущество организации ее участниками должна быть предусмотрена уставом Общества (ст.27 Закона №14-ФЗ). Само решение о внесении вклада в имущество (без увеличения уставного капитала) принимается общим собранием участников Общества.
«Прибыльные» последствия
Для избежания негативных налоговых последствий («прибыльные» нормы освобождают данную операцию от налогообложения на основании пп.3.4 п. 1 ст.251 НК РФ) в решении общего собрания участников должна быть четко прописана цель внесения вклада в имущество «дочки» - пополнение ее чистых активов. А поскольку такой вклад не влияет на размер уставного капитала «дочки», то изменения в ЕГРЮЛ не вносятся (п.4 ст.27 Закона №14-ФЗ).
Порядок исчисления НДС
Одним из спорных моментов в части методологии исчисления НДС является операция по передаче имущества (в частности, основных средств) материнской организацией для пополнения чистых активов своей дочерней организации. Налоговики подтвердили ранее обнародованную позицию по поводу возникновения объекта обложения НДС с подобных операций (Письмо ФНС РФ от 26.05.2015 г. №ГД-4-3/8827@). На протяжении ряда лет представители финансового и налогового ведомств приходили к выводу о наличии объекта налогообложения при передаче имущества в качестве вклада в имущество другой организации (без изменения уставного капитала) на основании п.1 ст.146 НК РФ, приравнивая данную операцию к безвозмездной передаче имущества (Письма Минфина РФ от 21.08.2013 г. №03-07-08/34198, от 15.07.2013 г. №03-07-14/27452, УМНС РФ по г. Москве от 20.02.2004 г. №24-08/10784, от 12.01.2004 г. №26-12/01716).
Напомним, что в соответствии с положениями ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом в силу пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Согласно пп.4 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
Поскольку налоговым законодательством не дано определение понятия «инвестиционный характер передачи имущества», то для целей его использования в налоговых правоотношениях следует руководствоваться положениями п.1 ст.11 НК РФ, определяющими, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Гражданско-правовые отношения в сфере инвестиционной деятельности урегулированы Законом РСФСР от 26.06.1991 г. №1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» (далее по тексту - Закон №1488-1), Федеральным законом от 25.02.1999 г. №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее по тексту - Закон №39-ФЗ).
Как отмечено в Постановлении АС Поволжского округа от 11.09.2015 г. №А12-40878/2014, само по себе внесение вклада в уставный капитал другого общества НК РФ уже определил как передачу инвестиционного характера, поэтому в силу прямого указания закона доказывание инвестиционной составляющей сделки по внесению вклада в уставный капитал не требуется, равно как и не требуется оценка данной сделки со стороны налогового органа.
Но в том случае, если налогоплательщик изначально не имеет инвестиционных, иных деловых целей, не рассчитывает на получение дивидендов в долгосрочной перспективе и иного положительного эффекта от вложения имущества в организацию, положения пп.4 п.3 ст.39 НК РФ не работают. В этом случае налоговые органы квалифицируют действия налогоплательщика как проведение операции по реализации товара, то есть сделки по передаче имущества в уставный капитал, совершенной с целью прикрытия другой сделки и, соответственно, являющейся притворной с доначислением суммы НДС по ст.146 НК РФ (Постановления АС Московского округа от 18.08.2015 г. №А40-209850/2014, Определением ВС РФ от 03.11.2015 г. №305-КГ15-13840 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства, Северо-Западного округа от 25.09.2015 г. №А26-7766/2014, Определением ВС РФ от 21.01.2016 г. №307-КГ15-17823 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).
То есть данная операция должна не только по формальным признакам отвечать инвестиционным целям, но и реально отражать намерение участника организации участвовать в управлении своей «дочкой» в целях получения прибыли, дивидендов.
Кроме того, нельзя отождествлять понятия «передача имущества, носящая инвестиционный характер» и «создание (процесс) имущества в результате проведения работ по реконструкции, в том числе в форме капитальных вложений». Например, деятельность по созданию имущества - основного средства посредством заключения и реализации договора строительного подряда не подпадает под признаки инвестиционной сделки и не соотносится к сфере регулирования правоотношений, предусмотренных пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ (Решение арбитражного суда Ставропольского края от 09.06.2015 г. №А63-6736/2013).
Возможные варианты действий и налоговые последствия у передающей стороны
Как представляется, у налогоплательщика - передающей стороны, существуют III варианта разрешения данной ситуации:
- руководствоваться письмами контролирующих органов, т.е. начислять НДС с рыночной стоимости переданного имущества на основании ст.146 НК РФ, но при этом не восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по такому имуществу. Это самый безопасный вариант.
- не начислять НДС с рыночной стоимости переданного имущества и при этом не восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по такому имуществу. Сразу отметим, что это самый рискованный вариант и с большой степенью вероятности вызовет споры с налоговыми органами.
Данную позицию можно аргументировать тем, в главе 21 НК РФ нет специальной нормы в части восстановления НДС при передаче имущества иным способом, нежели в качестве вклада в уставный капитал, по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации (п.3 ст.170 НК РФ). Как свидетельствуют примеры многочисленной арбитражной практики, случаи, когда налогоплательщик должен восстановить сумму принятого ранее к вычету НДС, указаны в НК РФ достаточно четко. Ситуации, когда ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить к уплате в бюджет, прописаны в п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ. И в приведенном перечне случаев обязанность восстановления НДС возникает лишь при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ.
- не начислять НДС с рыночной стоимости переданного имущества, но при этом восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по такому имуществу.
Казалось бы, никакой разницы по итоговой сумме уплаты НДС в бюджет по сравнению с 1 вариантом нет. В отношении переданных материалов и товаров это утверждение справедливо. Однако в отношении основных средств и нематериальных активов иная ситуация, поскольку по правилам пп.2 п.3 ст.170 НК РФ восстановлению подлежит НДС в размере, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки. Но, если рыночная стоимость передаваемого имущества будет существенно выше его остаточной стоимости, то выгоднее восстановить НДС с его остаточной стоимости, чем начислить НДС со стоимости переданного имущества. Отметим, что и в этом случае возможны споры с налоговыми органами.
Налоговые последствия у принимающей стороны
В этой части никаких налоговых последствий для дочерней организации не возникает. Поскольку НДС не предъявляется материнской компанией (п.2 ст.171 НК РФ), то у принимающей стороны (т.е. «дочки») право на вычет НДС не возникает.
При этом счета-фактуры, полученные от материнской компании, в книге покупок «дочки» не регистрируются (п.19 раздела II Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. №1137).
Сложные вопросы налогообложения, возникающие при передаче векселей в счет увеличения чистых активов
В случае передачи векселей на пополнение чистых активов, компании следует учитывать ряд существенных налоговых моментов.
Так, в одном из судебных споров рассматривалась ситуация, когда на основании акта приема-передачи векселей безвозмездно было передало имущество своей «дочке» (собственные векселя) в целях увеличения ее чистых активов. Указанное решение было принято на внеочередном общем собрании участников компании.
В этот же день векселя переданы дочкой в счет погашения своей задолженности в качестве отступного кредиторам, которые не являются акционерами общества.
Налоговиками был сделан вывод, что полученные безвозмездно векселя в целях увеличения чистых активов и переданные в счет погашения своей задолженности в качестве отступного кредиторам неправомерно не включены в состав «прибыльных» доходов.
Инспекцией было исследовано дальнейшее движение данных векселей и установлено, что конечными получателями векселей явились компании, которые впоследствии были ликвидированы.
Налоговиками был сделан вывод, что фактически векселя были переданы компании не в целях увеличения чистых активов, а в целях погашения задолженности налогоплательщика перед кредиторами.
А поскольку векселя от материнской компании получены дочкой безвозмездно и она не понесла расходов на их приобретение, то при реализации или погашении такой ценной бумаги соответствующие расходы будут признаваться равными нулю (ст.252, ст.265, ст.280 НК РФ).
ОДНОВРЕМЕННОЕ ПРОВЕДЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
В этой ситуации суд поддержал налоговиков на основании следующего.
Налоговиками действительно учтены положения пп.3.4 п.1 ст.251 НК РФ и
доходы от получения векселей в целях увеличения чистых активов не были увеличены инспекцией на величину стоимости таких векселей.
А доначисление же налога на прибыль было произведено в результате неотражения компании дохода от реализации векселей, полученных безвозмездно и переданных контрагентам в счет оплаты за поставленный товар, т.е. по иным основаниям.
Несмотря на фактическое единство данных активов (одни и те же векселя получены в счет увеличения чистых активов и переданы контрагентам в счет оплаты за товары), с точки зрения бухгалтерского и, как следствие, налогового учёта, указанные операции имеют различную правовую природу и влекут различные экономические последствия.
Как напомнили судьи, понятие реализации в целях налогообложения закреплено в ст.39 НК РФ, в соответствии с которой реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство займа, т.е. по своей природе представляет собой имущественное право. Кроме того, в настоящем случае векселя были переданы по соглашению о предоставлении отступного. Оба указанных случая представляют собой частные случаи реализации товара (работ, услуг), в связи с чем доход от такой реализации подлежит отражению в доходах организации в общем порядке.
При этом суд не согласился с выводами налогового органа о необходимости включения в доход стоимости именно безвозмездно полученных векселей, а не стоимости дохода от выбытия таких векселей (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 26.10.2016 г. №А53-20551/2015, Определением ВС РФ от 02.03.2017 г. №308-КГ17-65 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).
Прощение долга в качестве способа пополнения чистых активов
Долг, который образовался в результате выдачи учредителем заемных денежных средств, можно направить на пополнение чистых активов. Для этого нужно сначала оформить соглашение о прощении долга.
Таким образом, прощенный долг (кредиторская задолженность в балансе компании) превращается в нераспределенную прибыль, тем самым увеличивая размер чистых активов.
«Прибыльные» последствия
Если участник (акционер) прощает обществу долг, то у компании одновременно с прощением долга увеличивается размер чистых активов. Другими словами, прощение долга (займа), являясь основанием прекращения обязательства (ст. 415 ГК РФ), дает заемщику право в соответствии с пп. 3.4 п.1 ст.251 НК РФ не учитывать при расчете налога на прибыль возникший доход.
Для избежания негативных налоговых последствий в соглашении о прощении долга в счет пополнения чистых активов указываются реквизиты договора займа, по которому учредитель прощает долг по займу и прощенную сумму долга (которая может быть равна или меньше суммы долга по займу).
Прощенная сумма долга в счет увеличения чистых активов не включается в «прибыльные» доходы, независимо от долга участия учредителя в уставном капитале компании (Письма Минфина РФ от 12.09.2016 г. №03-03-06/1/53127, от 16.07.2015 г. №03-03-06/2/40933, от 08.12.2014 г. №03-03-06/2/62752, от 25.06.2014 г. №03-03-06/1/30267, от 20.04.2011 г. №03-03-06/1/257).
Но воспользоваться прибыльной льготой можно только в случае, если в момент подписания соглашения о прощении долга и направлении суммы на пополнение чистых активов, кредитор является участником или акционером компании-должника (Письмо Минфина РФ от 24.02.2015 г. №03-11-06/2/9035).
Сложности также возникают при прощении суммы долга по процентам по договорам займа.
Если учредитель компании прощает проценты, то (п.18 ст.250 НК РФ, Письма Минфина РФ от 18.03.2016 г. №03-03-06/1/15079, от 25.06.2014 г. №03-03-06/1/30267, ФНС РФ от 02.05.2012 г. №ЕД-3-3/1581@, Постановление ВАС РФ от 21.03.2014 г. №ВАС-2494/14).
Высшие судьи отметили, что в случае прощения долга, если проценты по долговому обязательству ранее были отнесены на уменьшение налогообложения прибыли при отсутствии их реального несения, указанные суммы должны быть учтены в составе внереализационных доходов. Иное бы противоречило экономическому основанию введенных законодателем льгот.
Порядок исчисления НДС
В части НДС налоговых последствий не возникает.
- Переоценка объектов основных средств
Одним из способов увеличения чистых активов является увеличение размера добавочного капитала. Например, произвести переоценку по группе основных средств (не по отдельным объектам), тем самым увеличить их стоимость.
Напомним, что согласно п.43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. №91н) и п.15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. №26н) коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем эти основные средства должны переоцениваться регулярно.
В части налога на прибыль последствий нет, ведь сумма переоценки не учитывается в налоговом учете. Никаких последствий не возникает по НДС. Однако такой способ может привести к росту налога на имущество.
- Иные способы.
На практике, увеличению чистых активов способствуют такие процедуры, как проведение инвентаризации (выявление и оприходование излишков), списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Вышеуказанные операции приводят к возникновению внереализационных доходов в налоговом учете.
