Изменения в порядке исчисления НДС

Очередной блок поправок внесен Федеральным законом от 21.07.2014 г. №238-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и статью 12 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ и в части противодействия незаконным финансовым операциям» (далее по тексту - Закон №238-ФЗ) в порядок исчисления НДС, ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. Большинство из них вступает в силу уже с 1 октября 2014 г.

Уточнение места реализации работ (услуг) для филиалов и представительств организаций

Проблема правильности определения места реализации работ (услуг) для целей исчисления налоговой базы по НДС актуальна для налогоплательщиков, заключающих контракты с иностранными организациями. В том случае, если местом реализации выполненных работ, оказанных услуг является территория РФ, то по данной сделке необходимо исчислить и уплатить налог в бюджет. Для определения места реализации работ, услуг с целью исчисления НДС, законодатель выделил общие и специальные правила.

Согласно общему правилу, установленному в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ или услуг признается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. Если же государственная регистрация отсутствует, то место осуществления деятельности покупателя определяется на основании места указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Представим действующий порядок определения места реализации работ (услуг) в таблице №1.

Таблица №1

Обязанность исчисления НДС при выполнении работ (оказании услуг) иностранной компании (представительству или филиалу)

Исходя из приведенной позиции Минфина РФ на сегодняшний день, территория РФ не признается местом реализации работ (услуг), оказываемых российской организацией непосредственно в адрес иностранной организации, а не представительству либо филиалу иностранной организации, находящимся на территории РФ.

С 1 октября 2014 г. ст.148 НК РФ дополнена порядком определения места осуществления деятельности в отношении филиалов и представительств (ст.148 НК РФ). Напомним, что в абз. 2 пп.4 п.1 ст.148 НК РФ речь идет о месте осуществления деятельности покупателя, а абз. 1 п.2 ст.148 НК РФ касается определения места осуществления деятельности исполнителя.

Так, согласно внесенным изменениям в абз.2 пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, место осуществления деятельности филиалов и представительств организации - покупателя определенного вида работ или услуг (например, консультационные, инжиниринговые, юридические услуги) будет определяться на основании места, указанного в учредительных документах организации. Симметричные изменения внесены и в абз. 1 п.2 ст.148 НК РФ, касающиеся места осуществления деятельности при выполнении работ, услуг филиалом или представительством организации.

ПРИМЕР №1.

ООО «Лютик» приобретает услуги у филиала «Цветочек». В учредительных документах (уставе) организации «Цветочек» прописано, что место нахождения филиала - за пределами РФ. Поскольку филиал находится за границей, то при приобретении услуг у такого филиала объект налогообложения НДС отсутствует.

Поправка, внесенная в абз.2 пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, носит технический характер и устраняет стилистические погрешности. В данном подпункте речь идет о покупателе как о приобретателе выполненных работ, оказанных услуг, поэтому слово «оказаны» заменено на «приобретены».

Уточнение момента определения налоговой базы в части продажи недвижимости

Напомним, что с 1 июля 2014 г. статья 167 НК РФ дополнена специальным пунктом 16, устанавливающим момент определения налоговой базы при реализации недвижимого имущества (пп.б) п.3 ст.1 Закона №81-ФЗ). Налоговая база по НДС будет определяться на момент передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Более подробно изменения, внесенные Законом №81-ФЗ, были проанализированы в отдельной статье.

Но общие правила, посвященные моменту определения налоговой базы, установлены п.1 ст.167 НК РФ. Так, моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

Отметим, что внесенная ранее поправка отражена в п.16 ст.167 НК РФ (то есть не подпадает под действие исключений, установленных п.1 ст.167 НК РФ). Однако, у налогоплательщиков, реализующих объекты недвижимости, возникла неясность в части налогообложения НДС полученных авансовых платежей под такую реализацию.

С 1 октября 2014 г. в п.16 ст.167 НК РФ «момент определения налоговой базы» заменен на термин «дата отгрузки», что в дальнейшем позволит исключить иную трактовку данной нормы и будет полностью соответствовать общему принципу определения налоговой базы, изложенному в п.1 ст.167 НК РФ.

Дополнен перечень налогоплательщиков, которые вправе не выставлять счета-фактуры

Напомним, что в настоящее время исключением для несоставления счетов-фактур является совершение операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (например, услуги населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий, услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха).

С 1 октября 2014 г. cогласно внесенным дополнениям в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщики могут не составлять счета-фактуры также в части операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав:

Для получения такой индульгенции необходимо письменное согласие сторон сделки (в договоре или дополнительном соглашении к уже действующему договору).

Обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур

Анализируя изменения, внесенные Законом №81-ФЗ, мы обращали внимание на то, что для большинства налогоплательщиков с 1 января 2015 г. отменяется обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Однако для определенной категории лиц такая обязанность будет установлена с 1 января 2015 г. (п.3.1 ст.169 НК РФ).

Приведем перечень лиц и операции, при совершении которых возникает обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в таблице №2.

Таблица №2

Перечень лиц обязанных вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

Примечание.

*Договоры поручения либо намерено исключены законодателем из п.3.1 ст.169 НК РФ, либо упущены из виду.

**В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не регистрируются счета-фактуры, выставленные на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении договора транспортной экспедиции.

Вышеобозначенные категории лиц с 1 января 2015 г. обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст.2 Закона №238-ФЗ):

Новые формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.07.2014 г. №735 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. №1137».

Уточнение спорных вопросов восстановления (вычета) «авансового» НДС

В действующей на сегодняшний день редакции порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету со стоимости перечисленного аванса, установлен в пп.3 п.3 ст.170 НК РФ.

Так, восстановлению подлежит НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. А периодом восстановления является налоговый период, в котором «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету в общеустановленном порядке или в котором произошло изменение условий (расторжение соответствующего договора) и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях поставки товаров партиями, при выполнении поэтапных работ стороны договора могут предусмотреть авансовые платежи с пропорциональным погашением стоимости партии товаров либо этапов выполненных работ. То есть по условиям договора покупатель либо заказчик может засчитывать суммы ранее выплаченных авансов в определенном размере (например, в процентном отношении от стоимости поставленной партии товаров, либо стоимости этапа работ) в течение установленного договором срока. В этой ситуации у покупателя (заказчика) возникают налоговые риски в части размера восстановления «авансового» НДС.

Дилемма о необходимости восстановления «авансового» НДС, исходя из всей стоимости аванса или исходя из стоимости зачтенного аванса, решена контролирующими органами не в пользу налогоплательщиков. По мнению представителей финансового и налогового ведомств (Письма Минфина РФ от 01.07.2010 г. №03-07-11/279, ФНС РФ от 20.07.2011 г. №ЕД-4-3/11684) восстановлению подлежит сумма НДС, ранее принятая к вычету, в размере, указанном в счетах-фактурах, предъявленных продавцом покупателю при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

На сегодняшний день при рассмотрении подобных споров арбитражные суды различных регионов выносят противоположные решения.

Так, при вынесении положительных решений (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2014 г. №А75-8761/2013) суды исходят из следующих обстоятельств:

Таким образом, применительно к условиям договоров о поэтапном зачете аванса судами сделан вывод, что продавец, ранее начисливший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той части аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты.

Этот принцип в соответствии с зеркальностью косвенного налога распространяется и на покупателя. То есть если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению в силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг). И вердикт суда - восстановление суммы НДС в большем размере приведет к возложению на налогоплательщика налоговой обязанности вне зависимости от условий договора о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса в счет всей оплаты конкретной операции.

Однако при схожих обстоятельствах (Постановление ФАС Уральского округа от 31.01.2014 г. №Ф09-14356/13) судами вынесено противоположное решение. Судьями Уральского округа сделан вывод, что условия гражданско-правового договора о зачете авансовых платежей не влияют на порядок восстановления НДС, предусмотренный налоговым законодательством. И вердикт суда - восстановление НДС, ранее принятого к вычету по авансам, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты работ согласно условиям договоров, противоречит порядку, установленному пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Для наглядности представим рассматриваемые ситуации на примере.

ПРИМЕР №2.

Между ООО «Лютик» (покупатель) и ООО «Цветочек» (продавец) заключен договор на поставку товаров. По условиям договора поставка товаров и оплата происходят в несколько этапов. Договором предусмотрено, что сумма аванса засчитывается в размере 50 % от стоимости поставленной партии товаров. Предположим, что стоимость первой партии товаров составила 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей).

В учете ООО «Лютик» будут сформированы следующие бухгалтерские записи:

При данном подходе в бухгалтерском учете на счете 60-2 субсчет «Авансы выданные» числится сальдо в размере 177 000 руб. (дебиторская задолженность поставщика), а на соответствующем субсчете 76-2 «НДС по авансам выданным» кредиторская задолженность в части НДС в размере 18 000 рублей. Числящаяся на субсчете 76-2 сумма НДС не соответствует расчетной величине дебиторской задолженности на субсчете 60-2: 177 000 рублей х 18/118% = 27 000 рублей.

С 1 октября 2014 г. подобные ситуации законодательно урегулированы и не станут предметом споров в арбитражных судах. В пп.3 п.3 ст.170 НК РФ внесено важное дополнение - восстановлению подлежит НДС в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению, необходимо учитывать условия договора в части суммы зачтенных авансов.

Применительно к условиям примера №2 после 1 октября 2014 г. в учете ООО «Лютик» будут сформированы следующие бухгалтерские записи:

После внесенных поправок пп.3 п.3 ст.170 НК РФ в бухгалтерском учете на счете 60-2 субсчет «Авансы выданные» будет числиться сальдо в размере 177 000 рублей (дебиторская задолженность поставщика) и соответствующая кредиторская задолженность в части НДС на субсчете 76-2 «НДС по авансам выданным» в размере 27 000 рублей. Числящаяся на субсчете 76-2 сумма НДС полностью соответствует расчетной величине дебиторской задолженности на субсчете 60-2: 177 000 рублей х 18/118% = 27 000 рублей.

Исходя из принципа «зеркальности» изменения внесены и в п.6 ст.172 НК РФ. Согласно обновленной редакции вычет сумм НДС, ранее исчисленных с суммы полученной от продавца предоплаты, производится в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, при расчете суммы НДС, подлежащей вычету, необходимо учитывать условия договора в части суммы «отработанных» авансов.

Применительно к условиям примера №2 после 1 октября 2014 г. в учете ООО «Цветочек» будут сформированы следующие бухгалтерские записи:

«Таможенный» НДС

Дополнения, внесенные в п.2 ст.171 НК РФ касаются вычета «таможенного» НДС.

С 1 октября 2014 г. вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления. То есть законодателем для обоснованного принятия «таможенного» НДС к вычету добавлена распространенная таможенная процедура - переработка товаров для внутреннего потребления.