Порядок регистрации в книге покупок и декларации по НДС
Как правильно зарегистрировать в книге покупок и отразить в декларации по НДС стоимость проездных документов, оформленных в электронном виде? Поскольку в маршрутной квитанции и контрольном купоне железнодорожного билета не указываются ИНН и КПП перевозчика, то у налогоплательщиков постоянно возникают трудности, связанные с отражением в отчетности по НДС стоимости проездных электронных билетов, особенно в последнее время, когда большинство авиа- и железнодорожных билетов приобретается с помощью телекоммуникационных (электронных) средств связи. Представители финансового и налогового ведомств разъяснили порядок регистрации таких перевозочных документов.
Согласно общим правилам по командировочным проездным документам налогоплательщик имеет право принять НДС к вычету без оформленного счета-фактуры. В этом случае основанием для вычета НДС является сам перевозочный документ, который является бланком строгой отчетности (далее – БСО) (п. 7 ст. 168 НК РФ). Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании иных документов в определенных обстоятельствах.
ПРОБЛЕМНЫЕ КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ (1 ЧАСТЬ)
Общие правила утверждения бланков строгой отчетности
Напомним, что п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 г. № 54-ФЗ предусмотрено, что организации и предприниматели, оказывающие услуги населению, вправе отказаться от применения контрольно-кассовой техники при расчетах с клиентами наличными или с помощью пластиковых карт. Это возможно при условии выдачи заказчикам взамен кассового чека бланков строгой отчетности.
Порядок утверждения БСО установлен в п. 1 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов или расчетов с помощью платежных карт без применения кассовой техники (далее – Положение), утвержденного постановлением Правительства РФ от 6.05.08 г. № 359. Однако по существу в Положении определены лишь обязательные реквизиты, которые должен содержать БСО, а также случаи, когда их перечень может быть иным. Именно наличие необходимых реквизитов и служит основанием для придания документу статуса БСО. Если документ не содержит обязательных реквизитов, он не может являться БСО, и применение налогового вычета в этой ситуации нужно будет доказать только в судебном порядке.
Тем не менее есть случаи, когда перечень обязательных реквизитов может быть иным (п. 5 Положения). Так, государственное ведомство наделено полномочиями по утверждению форм БСО в регулируемой им сфере. Например, установление форм билета, багажной квитанции и грузовой накладной в гражданской авиации входит в компетенцию Минтранса (п. 5.2.3 Положения о Министерстве транспорта, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.04 г. № 395). Поэтому если билет приобретается в электронной форме, то таким БСО является маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции ( п. 2 приказа Минтранса России от 8.11.06 г. № 134 «Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации»).
Для железнодорожных билетов таким БСО является купон электронного железнодорожного билета (приказ Минтранса России от 21.08.12 г. № 322 «Об установлении форм электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте» и приложение к нему).
Проанализируем возможные на практике варианты отражения стоимости командировочных проездных документов в отчетности по НДС.
Напомним, что общий порядок оформления книги покупок приведен в разделе II приложения № 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» (далее – Постановление № 1137).
Электронный авиабилет и аэроэкспресс
Рассмотрим порядок регистрации в книге покупок билетов на аэроэкспресс, так как сначала работник добирается в аэропорт (при отъезде из Москвы до места командировки) или из аэропорта (после прибытия в Москву) и покупает билет на аэроэкспресс.
Основной проблемой, с которой сталкивается бухгалтер, является возможность принятия НДС к вычету, если в электронном билете на аэроэкспресс не выделена отдельно сумма НДС, но есть записи «включая 18% НДС» либо «в т.ч. НДС – 18%». По мнению Минфина России (письма от 30.01.15 г. № 03-07-11/3522, от 30.07.14 г. № 03-07-11/37594, от 10.01.13 г. № 03-07-11/01), вычет НДС в этом случае невозможен, поскольку электронный билет (в отличие от его бумажного варианта) не является БСО, и положения п. 7 ст. 171 НК РФ к нему не применимы. Если сумма НДС отдельной строкой в билете не выделена, то общая стоимость билета (с НДС) учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль (п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Право на вычеты в таких ситуациях приходится защищать в судебном порядке. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.12 г. № А19-5831/2012 судом не принят довод налоговой инспекции об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС в связи с тем, что в перевозочных документах (авиабилетах) не выделены отдельной строкой суммы НДС.
При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Таким образом, налоговое законодательство допускает, что при оказании услуг по розничным ценам (тарифам) предъявленная покупателю сумма налога может не выделяться отдельной строкой в выдаваемых исполнителем услуг документах установленной формы. Однако данное обстоятельство не препятствует применению вычетов сумм налога, уплаченных по таким документам.
Таким образом, например, если работник приобрел через Интернет билет на аэроэкспресс стоимостью 400 руб., включая 18% НДС, то на основании п. 6 ст. 168 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно выделить сумму НДС расчетным путем: 400 руб. х 18/118 = 61,01 руб.
Такой документ регистрируется в книге покупок следующим образом:
- в графе 15 «Стоимость покупок по счету-фактуре» отражается общая стоимость билета – 400 руб.;
- в графе 16 «Сумма НДС по счету-фактуре» отражается сумма НДС – 61,01 руб.
В электронном билете ИНН и КПП авиакомпании не указывают. Однако на практике многие налогоплательщики самостоятельно заполняли графу с ИНН в книге покупок – 504706617 исходя из названия компании ООО «Аэроэкспресс». Тем не менее в письмах ФНС России от 18.08.15 г. № ГД-4-3/14544 и Минфина России от 28.05.15 г. № 03-07-11/30876 разъяснено, что при регистрации электронного проездного билета графу 10 книги покупок необходимо оставить пустой, поскольку в таких документах не предусмотрено указание ИНН и КПП перевозчика. В этом случае в строке 130 раздела 8 декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.14 г. № ММВ-7-3/558@, также делается прочерк. Как отметил налоговый орган, при необходимости идентификации перевозчика услуг они вправе затребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, относящиеся к соответствующим операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
Если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (авиабилета для целей налогообложения, то оправдательным документом, подтверждающим расходы на покупку этого билета для целей налогообложения, является сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указаны стоимость перелета, посадочный талон, доказывающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту (письмо Минфина России от 19.08.13 г. № 03-03-07/33656).
Для принятия НДС к вычету необходимо наличие маршрут/квитанции электронного документа (авиабилета), при этом, по мнению Минфина России, сумма НДС в данном БСО должна быть выделена отдельной строкой (письмо от 28.03.13 г. № 03-07-11/9920).
На практике агенты авиакомпаний, с помощью которых приобретаются электронные авиабилеты, и сами авиакомпании в маршрут/квитанции не отражают ставку НДС, а указывают общую стоимость билета и сумму НДС. Ситуация усложняется тем, что авиаперевозки по внутренним рейсам с 1 июля 2015 г. облагаются НДС по ставке 10% согласно Федеральному закону от 6.04.15 г. № 83-ФЗ, но в авиабилете могут быть отражены не только услуги, связанные с перелетом, а, например, аэропортовый сбор (код – ZZ), который не относится к перевозкам и облагается НДС по ставке 18%.
Многие авиакомпании расшифровывают каждый вид услуги отдельно (топливный сбор, услуги по бронированию авиабилетов) с проставлением соответствующей ему суммы НДС. Тем не менее имеются ситуации, когда в электронном авиабилете указана общая стоимость и соответствующая ей сумма НДС без детализации кодов услуг, и, если обратным счетом вычислить ставку НДС, она не будет соответствовать 18 либо 10%.
ПРИМЕР
В одном из авиабилетов перевозчика выделена общая стоимость услуги – 7200 руб., в том числе НДС – 666,85 руб. (ставки НДС 10 и 18%).
Стоимость, указанная в билете, сложилась из следующих тарифов:
- основной тариф (перевозка) – 6000 руб., в том числе НДС – 545,45 руб. (ставка НДС – 10%);
- топливный сбор – 1000 руб., в том числе НДС – 90,90 руб. (ставка НДС – 10%);
- сбор за оформление авиабилета – 200 руб., в том числе НДС – 30,50 руб. (ставка НДС – 18%).
В рассматриваемом случае организация может запросить у авиаперевозчика расшифровку тарифов и кодов, однако некоторые авиакомпании взимают за подобные услуги плату. В данной ситуации налогоплательщик может зарегистрировать в книге покупок общую стоимость авиабилета с общей суммой НДС.
Маршрут/квитанция к авиабилету регистрируется в книге покупок следующим образом:
- в графе 15 отражается общая стоимость билета – 7200 руб.;
- в графе 16 указывается сумма НДС – 666,85 руб.
В электронном билете ИНН авиакомпании не приводится. Как и в случае с электронными билетами аэроэкспресса, при регистрации электронного авиабилета графу 10 книги покупок можно не заполнять (письма ФНС России от 18.08.15 г. № ГД-4-3/14544 и Минфина России от 28.05.15 г. № 03-07-11/30876).
В графе 2 книги покупок ставят код для вычетов по этим операциям – 23 (письмо ФНС России от 22.01.15 г. № ГД-4-3/794).
Нередко организации приобретают билеты через посредников, но, несмотря на это, в графе 9 «Наименование продавца» книги покупок указывают наименование перевозчика, поскольку в этом случае имеется в виду продавец услуг, а не посредник.
В авиабилетах в Крым общая стоимость проездного билета не включает в себя сумму налога, поскольку по таким перевозкам действует нулевая ставка НДС.
Железнодорожные билеты
Документом, подтверждающим расходы на приобретение железнодорожного билета, является контрольный купон электронного проездного документа (билета), полученный в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети.
Согласно ст. 786 ГК РФ билет – этот документ, удостоверяющий заключение договора перевозки пассажира. В настоящее время значительная часть железнодорожных билетов оформляется в бездокументарной форме.
Порядок принятия НДС в состав налоговых вычетов по электронным железнодорожным билетам (контрольный купон) аналогичен порядку принятия к вычету по электронным авиабилетам.
Однако порядок регистрации железнодорожных электронных билетов имеет ряд особенностей. Оформляя эти билеты через специализированные агентства, некоторые организации-покупатели хотят получить от последних счета-фактуры. В письме УФНС России по г. Москве от 10.01.08 г. № 19-11/603 отмечено, что авиатранспортная компания не выставляет счета-фактуры также в случае реализации билетов населению (в том числе юридическим лицам для своих сотрудников) через другие организации (агентства), с которыми у нее заключены агентские договоры, так как это не предусмотрено налоговым законодательством. Поэтому агентство (посредник) не вправе выставлять счета-фактуры при реализации билетов населению.
На основании изложенного покупатель не должен регистрировать подобные счета-фактуры в книге покупок, поскольку регистрация в ней счетов-фактур, выставленных агентством, которое реализует авиабилеты от имени транспортных компаний, не предусмотрена нормами Постановления № 1137 (письмо Минфина России от 10.01.13 г. № 03-07-11/01).
Контрольный купон электронного билета регистрируется в книге покупок так:
- в графе 15 отражается общая стоимость билета;
- в графе 16 указывается сумма НДС.
В стоимость железнодорожного билета включается сумма страхового сбора (не облагается НДС на основании п.п. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ) и стоимость сервисных услуг, например пользования постельным бельем (в билете обозначается словом «сервис», облагается НДС по ставке 18%).
Чтобы заполнить графу 16, следует сложить отдельно выделенные суммы НДС в железнодорожном билете (НДС по основному тарифу и сервисным услугам).
Период заявления налогового вычета по НДС
В каком периоде должен быть зарегистрирован в книге покупок электронный проездной билет: на дату оказания услуг перевозчиком либо на дату утверждения авансового отчета? Полученные от продавцов счета-фактуры или заменяющие их документы подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, далее – Правила).
Обозначим общие условия, при которых налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется иной документ, являющийся основанием для вычета, – БСО (п. 1 ст. 172 НК РФ). Согласно п. 18 Правил в случае приобретения услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке БСО, которые были выданы работнику и включены им в авансовый отчет об израсходованных в служебной командировке суммах (письма Минфина России от 3.12.13 г. № 03-07-11/52565, от 28.03.13 г. № 03-07-11/9920).
При оказании услуг по перевозке работников вычет возможен, если услуги фактически оказаны (т.е. работник воспользовался проездным билетом) и соответственно отражены в учете.
В установленный срок работник представляет авансовый отчет, к которому прилагаются оправдательные, в том числе и проездные, документы. На дату утверждения авансового отчета можно считать, что проездной билет принят к учету.
Таким образом, предъявление к вычету уплаченных сумм НДС по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно возможно не ранее налогового периода, в котором билеты включены работниками в отчеты о служебных командировках (письмо Минфина России от 20.05.08 г. № 03-07-11/197).
Следовательно, в книге покупок проездной билет отражается на дату утверждения авансового отчета. Однако нередки ситуации, когда проездной билет приобретен в одном налоговом периоде, а работник несвоевременно отчитался по служебной командировке в другом налоговом периоде. Например, проездной билет приобретен в сентябре 2015 г. (III квартал), а работник отчитался по служебной командировке только в ноябре 2015 г., и авансовый отчет был утвержден руководителем также в этом месяце. (IV квартал). В этом случае налогоплательщик должен зарегистрировать проездной билет (БСО) в книге покупок в IV квартале 2015 г., и соответственно в этом же периоде принять НДС к вычету.
Тем не менее при заполнении графы 3 «Номер и дата счета-фактуры продавца» книги покупок все же указывается дата заказа проездного билета, которая, как правило, не совпадает с датой утверждения авансового отчета.
Ирина Стародубцева, аудитор-эксперт Компания «РосКо – Консалтинг и аудит»
ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА № 40, 5 ноября 2015 года
