В чем заключается аудит учета финансовых вложений? Какие распространенные ошибки выявляются аудитором в процессе аудиторской проверки финансовых вложений?
При проведении аудита финансовых вложений, аудитор должен проверить правильность их оценки при принятии к учету, реализации, погашения и иных направлений выбытия. Аудитором рассматриваются вопросы текущей и предполагаемой доходности финансовых вложений, правильностость оформления, возможности взыскания, обеспеченности (авалированные или без обеспечения), наличия просроченных и непротестованных векселей.
Отражение финансовых вложений
Как показывает практика аудиторских проверок, заполнение строки 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» достигается путем переноса сальдо по счету 58 «Финансовые вложения». Вместе с тем, необходимо учитывать, что одним из основных критериев финансовых вложений является способность актива приносить доход в будущем (п. 2 ПБУ 19/02). Для признания актива в качестве финансового вложения необходимо, чтобы этот актив мог приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.
Финансисты обратили внимание на необходимость такого построения аналитического учета к счету 58 «Финансовые вложения», чтобы была возможность получения информации о краткосрочных и долгосрочных активах (Письма Минфина РФ от 25.03.2009 г. №07-02-12/07, № 07-02-12/06).
А по какой строке баланса отразить дебиторскую задолженность, если срок погашения займа (предъявления векселя) составляет более 12 месяцев после отчетной даты?
Обратимся к положениям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», в котором отражены основные принципы построения финансовой отчетности. Международный стандарт позволяет компаниям проводить (либо не проводить) разделение активов по степени их ликвидности. Дебиторская задолженность относится к категории медленно реализуемых активов (в отличие от труднореализуемых, относящихся к категории «Внеоборотные активы»).
В подразделе 5.1 (приложение 3 к приказу № 66н) отражается информация о наличии и движении дебиторской задолженности, которая в свою очередь, подразделяется на долгосрочную и краткосрочную задолженности. Поэтому к строке 1230 «Дебиторская задолженность» баланса целесообразно ввести дополнительные строки, например, строку 1231 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты» и строку 1232 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты».
ПОДГОТОВКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Аудит резервов под обесценение вложений в ценные бумаги
Практически в каждой организации имеются финансовые вложения: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях и т.д.
В большинстве случаев по таким финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, в связи с этим отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, что не соответствует принципу достоверного представления информации в отчетности. Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее - ПБУ 19/02), предусматривает формирование резерва под обесценение финансовых вложений.
Об обесценении финансовых вложений свидетельствуют такие признаки, как устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (по которым не определяется их текущая рыночная стоимость), экономические выгоды (доходы) ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений. То есть не создается резерв под обесценение под финансовые вложения (как правило, речь идет о ценных бумагах), которые обращаются на организованном рынке (п. 37 ПБУ 19/02).
Формулировки, приведенные в ПБУ 19/02, являются обобщенными.
Например, у организации имеются вложения в уставный капитал других организаций. Зачастую приобретенные организацией много лет назад акции других компаний, не котирующиеся на бирже, не приносят дивидендов или их размер очень мизерный. То есть на протяжении нескольких лет наблюдается устойчивое снижение поступлений в виде дивидендов от участия в уставном капитале либо организация располагает информацией о наличии убытков.
О наличии обесценения предоставленных другим организациям займов либо финансовых векселей могут свидетельствовать следующие признаки:
- в отношении заемщика начата процедура ликвидации либо он объявлен банкротом;
- имеется просроченная (более 12 месяцев) дебиторская задолженность заемщика (по займу, векселю);
- на протяжении трех лет подряд чистые активы заемщика (векселедателя) имеют отрицательную динамику.
В бухгалтерском учете образование резерва отражается записью:
Дебет 91-2 Кредит 59 -сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.
Поскольку в налоговом учете резерв не создается (п. 10 ст. 270 НК РФ), в соответствии с ПБУ 18/02 на сумму резерва образуется постоянное налоговое обязательство. Исключением являются суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимые профессиональными участниками рынка ценных бумаг согласно ст. 300 НК РФ.
Дебет 99 Кредит 68-2-отражено постоянное налоговое обязательство.
При выбытии финансовых вложений, под которые был создан резерв под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва включается в состав прочих доходов.
Дебет 59 Кредит 91-1 - уменьшен резерв на сумму выбывших финансовых вложений;
Дебет 68-2 Кредит 99 -отражен постоянный налоговый актив.
Поскольку в бухгалтерском балансе финансовые вложения могут быть отражены как долгосрочные (в разделе I «Внеоборотные активы»), так и краткосрочные активы (в разделе II «Оборотные активы»), необходим аналитический учет к счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, отражается по балансовой стоимости за вычетом суммы образованных под них резервов.
