В соответствии с п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 23.07.2013 г.) (далее - Закон N 14-ФЗ) в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе действительную стоимость его доли в уставном капитале, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества - действительную стоимость оплаченной части доли.
Согласно п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ общество обязано выплатить действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале либо выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года со дня перехода к обществу доли или части доли, если меньший срок не предусмотрен Законом N 14-ФЗ или уставом общества.
Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала.
В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.
В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.
Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
Стоимость чистых активов общества определяется в Порядке установленном Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 г. Настоящим документом установлен порядок определения стоимости чистых активов для акционерных обществ. Этим же порядком могут воспользоваться и ООО (Письмо Минфина России от 13.05.2010 г. № 03-03-06/1/329).
Под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы его активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету. Данные по активам и пассивам берутся из бухгалтерского баланса (форма № 1).
При этом следует отметить, что ст. 7 Федерального закона от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (в ред. от 23.07.2013 г.) установлено, что, в случае если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта оценки, либо в договоре об оценке объекта оценки не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта.
Указанное правило подлежит применению и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных вышеуказанным Федеральным законом или стандартами оценки, терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе термина «действительная стоимость».
Поэтому при определении действительной стоимости доли в уставном капитале общества при выходе участника из общества необходимо определять рыночную стоимость имущества (в т.ч. недвижимого), отраженного на балансе общества.
Рассмотрим порядок налогообложения действительной стоимости доли в уставном капитале общества, выплачиваемой участнику при его выходе из общества.
1. В случае если из состава учредителей выходит физическое лицо, у организации возникает обязанность удержать НДФЛ с дохода в виде действительной стоимости доли, полученной этим физическим лицом при выходе из общества.
П. 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Таким образом, при выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода.
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ организация, выплачивающая доходы физическим лицам, признается налоговым агентом по уплате НДФЛ. При фактической выплате доходов она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде имущества, налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (рыночные цены).
При этом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в натуральной форме датой фактического получения дохода признается день передачи доходов в натуральной форме.
При выплате доходов в натуральной форме организация не имеет возможности удержать со стоимости передаваемого имущества НДФЛ. Поэтому в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ общество обязано не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.
В таком случае, согласно пп. 4 п. 1, п. 2 и п. 3 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно уплачивают налог с сумм, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, и по окончании налогового периода, в котором был получен доход, представляют в налоговый орган декларацию. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Вышеизложенная позиция подтверждена письмом Минфина РФ от 21.06.2013 г. № 03-04-05/23404.
2. Суммы, выплачиваемые участнику при его выходе из общества, нельзя учесть ни как оплату труда, ни как вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги) по гражданско-правовому договору.
Поэтому эти выплаты не облагаются:
- взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212 – ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (в ред. от 07.06.2013 г.));
- взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 г. № 184 (в ред. от 31.12.2010 г.)).
3. В случае если из состава учредителей выходит юридическое лицо:
3.1. Налог на добавленную стоимость.
На основании пп. 5 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения НДС передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе из этого общества. Таким образом, передача имущества признается объектом налогообложения по НДС только в размере превышения первоначального взноса участника в уставный капитал.
3.2. Налог на прибыль.
3.2.1. В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.
Пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Таким образом, доходы в виде имущества, стоимость которого не превышает сумму первоначального взноса участника в уставном капитале, возникающие у участника общества при его выходе из этого общества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Вышеизложенная позиция подтверждена письмом Минфина РФ от 28.03.2013 г. N 03-03-06/1/9824.
Учитывая, что выплата стоимости доли выбывающему участнику осуществляется за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала (п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ), выплата действительной стоимости доли не учитывается у общества при налогообложении прибыли на основании п. 1 ст. 270 НК РФ.
3.3.2. В случае если участником является иностранная организация, не имеющая в России постоянного представительства, обществу следует удержать налог на прибыль с разницы между действительной и номинальной стоимостью доли участника. Это следует из положений пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ.
С доходов, полученных иностранной организацией в пределах ее первоначального вклада, налог удерживать не нужно (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Налог на прибыль следует удержать по ставке 20 %, если более низкая ставка не установлена международным договором (абз. 4 п. 1 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог нужно удержать и перечислить в бюджет на дату выплаты дохода иностранной организации.
