Налогообложение услуг по международной перевозке товаров
Применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по международной перевозке товаров, как правило, является предметом пристального внимания налоговых органов, а в том случае если эти услуги оказывает таможенный брокер в рамках посреднического договора, то, по мнению Минфина России, использовать указанную ставку НДС, предусмотренную п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не представляется возможным (письмо от 14.08.15 г. № 03-07-08/46977). Проанализируем правомерность подобного запрета.
Понятие таможенного брокера
Таможенный брокер (представитель) – это посредник, совершающий таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с п.п. 17 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ). Таможенным брокером (представителем) может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (ст. 139 ТК РФ). Все отношения таможенного брокера (представителя) с декларантами и другими заинтересованными лицами осуществляются на договорной основе. Как правило, заключается договор поручения или агентский договор.
Напомним, что в рамках договора поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ). По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
При совершении таможенных операций таможенный брокер (представитель) обладает теми же правами, что и лицо, которое уполномочивает таможенного брокера (представителя) представлять свои интересы во взаимоотношениях с таможенными органами (пп. 1 и 2 ст. 143 ТК РФ).
Иными словами, деятельности таможенного брокера по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (либо иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции) присущ характер посреднической деятельности. Понимание данной нормы важно для анализа порядка обложения НДС международных транспортно-экспедиционных услуг.
Проблемы налогообложения
Напомним, что международными считаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река – море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ (п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом услуги по международной перевозке товаров облагаются по налоговой ставке 0% в случае реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции. Согласно п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ к таким услугам относятся:
- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов;
- прием и выдача, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
- информационные услуги;
- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;
- услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг;
- услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств;
- разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;
- розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;
- перемаркировка грузов;
- обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров;
- хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.
Пункты отправления и пункты назначения товаров должны определяться исходя из достижения цели перевозки (в том числе перевозки в непрямом международном сообщении), а не того, на каком промежутке перевозки товара оказываются услуги (решение арбитражного суда Краснодарского края от 11.09.14 г. № А32-18258/2014).
Изложенное согласуется с положениями п.п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которыми местом реализации работ ( услуг ) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
Согласно ст. 1 Федерального закона от 30.06.03 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» условия договора транспортной экспедиции определяются сторонами этого договора (экспедитором и клиентом).
По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ). В этом договоре могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В договоре транспортной экспедиции можно оговорить осуществление дополнительных, но таких необходимых для доставки груза действий, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг. Следовательно, договор транспортной экспедиции может предусматривать оказание экспедитором как фактических, так и юридически значимых услуг.
Фактическими услугами могут быть, например, проверка количества и состояния груза, его подготовка к перевозке, упаковка, пакетирование, нанесение транспортной маркировки на груз, погрузка и выгрузка, организация доставки груза на станцию или в порт либо со станции получателю. В качестве юридических действий можно назвать согласование с перевозчиком условий перевозки, заключение договоров перевозки от своего имени или от имени клиента, организация перевалки груза на другие виды транспорта, оформление документов на отправление и прием груза от перевозчика, прохождение таможенных процедур, участие в составлении коммерческих актов и др.
Однако во всех подобных ситуациях договоры, заключаемые между экспедиторскими организациями и клиентами, признаются договорами транспортной экспедиции, регулирующими порядок оказания клиенту со стороны экспедитора услуг, связанных с перевозкой груза. Тем самым на них распространяются нормы главы 41 ГК РФ о транспортной экспедиции, а не общие положения о договорах возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ).
Тем не менее для случаев, когда сторонами заключается договор поручения либо агентский договор, налоговые органы считают, что деятельность таможенного брокера имеет посреднический характер, и применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по таможенному оформлению товаров, которые оказываются в рамках договора, не являющегося договором транспортной экспедиции, нормами п.п. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 14.08.15 г. № 03-07-08/46977). Поэтому, по мнению финансового ведомства, указанные услуги подлежат обложению НДС по ставке в размере 18%.
Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.05.14 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС» (далее – Постановление № 33) указал, что в соответствии п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налоговая ставка 0% применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0% используют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы 1, 2 п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац 5 п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом по смыслу положений указанного п.п. 2.1 его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, которые являются предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо. На практике с такими лицами заключается посреднический договор, а не договор транспортной экспедиции.
Отметим, что Минфин России в письме от 17.10.14 г. № 03-07-08/52436 указал на то, что в случае применения положений п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в п. 18 Постановления № 33, а в письме от 15.07.15 г. № 03-07-08/40497 министерство еще раз напомнило об этом.
Арбитражная практика
Существующая арбитражная практика не отличается единообразием решений и подходов.
В постановлении ФАС Московского округа от 19.05.13 г. № А40-70557/12-99-406 судьи отметили, что посреднический характер деятельности таможенного брокера не является основанием для неприменения ставки 0%, однако предметом спора была действовавшая до 2011 г. редакция ст. 164 НК РФ.
Напомним, что с 1 января 2011 г. п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ утратил силу на основании Федерального закона от 27.11.10 г. № 309-ФЗ. В данном пункте речь шла о работах (услугах), которые непосредственно связаны с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
В решении арбитражного суда г. Москвы от 31.08.15 г. № А40-104334/2014 сделан вывод о том, что положениями п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (до 1.01.11 г.) и п.п. 2.1 и 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ (с 1.01.11 г.) применение нулевой ставки НДС в отношении посреднических услуг, оказываемых по агентским договорам, не предусмотрено. В связи с этим обложение НДС указанных услуг в отношении экспортируемых за пределы РФ товаров производится в общеустановленном порядке по ставке в размере 18% согласно п. 3 ст. 164 НК РФ.
В постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.08.15 г. № А15-604/2014 указано, что факт привлечения экспедитором третьих лиц для выполнения работ или оказания услуг, а также преобладание в обязательствах экспедитора посреднических или подрядных функций не влияют на применение налоговой ставки 0%.
Таким образом, применение нулевой ставки НДС зависит от выполнения следующих условий:
- оказание услуг в рамках договора транспортной экспедиции;
- включение услуг в перечень, приведенный в п. 1 ст. 164 НК РФ;
- оказание услуг при организации международной перевозки (абзац 5 п.п. 2.1 п. 1 ст. 164 НКРФ).
Резюмируя изложенное, отметим, что применение таможенным брокером нулевой ставки НДС в отношении услуг по таможенному оформлению товаров в рамках посреднического договора (а не договора транспортной экспедиции) приведет к налоговым спорам, исход которых спрогнозировать сложно.
Ирина Стародубцева-аудитор-эксперт Компания «РосКо – Консалтинг и аудит»
ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА № 46, 17 декабря 2015 года
