Одной из распространенных ошибок организаций является отсутствие в бухгалтерском учете оценочных резервов. Полагая, что нет оснований в формировании подобных резервов, организация игнорирует требования по составлению бухгалтерской отчетности, что может привести к ее недостоверности. Проанализируем основные моменты, которые нужно учесть при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Прежде всего, напомним, что к оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений», утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №106н (далее по тексту - ПБУ 21/2008), величина названных резервов является оценочным значением. А изменения оценочных резервов подлежит отражению в бухгалтерском учете перспективно, т.е. путем включения в прочие доходы или прочие расходы (п.3,п.4 ПБУ 21/2008).
АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Необходимость создания резерва
Необходимость создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей продиктована требованием бухгалтерских стандартов. Так, п.25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. №44н (далее по тексту - ПБУ 5/01) установлено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Кроме того, в п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н указано, что готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.
В рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций представители финансового ведомства, рассматривая проверку правильности оценки готовой продукции в балансе на конец года, акцентировали внимание на необходимость анализа заключенных договоров с потребителями (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 г. №07-04-18/01). В том случае если цена готовой продукции ниже ее себестоимости, то организация должна создать резерв под ее обесценение.
ВОССТАНОВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Таким образом, можно выделить три ситуации, при которых создание резерва обязательно:
- материальные ценности морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
Определить морально и физически устаревшие материальные ценности, которые не могут участвовать в производственном процессе, могут технические специалисты организации (например, технологи). Как правило, в организациях создана постоянно действующая рабочая комиссия, которая и определяет перечень таких материалов. На основании заключения (акта) комиссии создается протокол о дальнейшем использовании (либо неиспользовании) таких материальных ценностей.
В современных ERP-системах (например, SAP R/3) формируются специальные отчеты по неиспользуемым остаткам материальных ценностей более 12 месяцев в разрезе однородных групп. Сам по себе факт неиспользования материальных ценностей без определенного анализа в течение длительного времени не может свидетельствовать о потенциальной неликвидности последних. Однако длительное неиспользование материалов может явиться причиной снижения первоначальных качеств, в связи с чем существует высокая степень вероятности потери стоимости.
- текущая рыночная стоимость материальных ценностей снизилась;
В бухгалтерских стандартах не определена методика установления текущих рыночных цен. Как правило, в организациях используют информацию о цене последней закупки материалов у поставщиков, данные товарных бирж, статистическую информацию.
Источник информации о текущей рыночной стоимости материальных ценностей можно привести в учетной политике для целей бухгалтерского учета либо утвердить специальным распоряжением по организации.
- продажная стоимость материальных ценностей снизилась.
Подтверждением информации о снижении продажной стоимости материальных ценностей могут служить заключенные договоры с покупателями, в которых цена реализации материальных ценностей ниже себестоимости.
Следует отметить, что необходимость формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей заимствована из международных стандартов.
Параграфом 9.2 «Оценка материально-производственных запасов» (IAS 2 Inventories) установлено, что оценка материальных ценностей отражается на дату составления баланса по наименьшей из двух оценок:
- по себестоимости (Cost model) либо
- по чистой продажной цене (Net realisable value).
Порядок создания резерва
Определившись с необходимостью формирования резерва, рассмотрим алгоритм его создания.
Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. №119н (далее по тексту - Методические указания) определяют, что резерв создается по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете. А п.3 ПБУ 5/01 определено, что единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера запасов, порядка их приобретения и использования единицей учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.
Допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Согласно п.3 ПБУ 5/01 резерв может быть создан по определенным партиям товаров, номенклатурным номерам, однородным группам. Например, организация создает резерв по группе материалов «Метизы». Одна из организаций в соответствии с требованием осмотрительности в сложившейся ситуации, когда рыночная цена материальных ценностей (птицы и продукции из нее) была ниже себестоимости, создало резерв под обесценение ценностей. Выбранный метод формирования резервов - групповой - создан по группе запасов «Животные на выращивании и откорме» (Определение АС Вологодской области от 30.04.2015 г. №А13-6613/2013). В любом случае при создании резерва должна быть обеспечена сопоставимость показателей как в натуральном, так и в денежном выражении.
ЮРИДИЧЕСКИЕ УСЛУГИ
Как уже было отмечено, для определения суммы резерва необходимо рассчитать текущую рыночную стоимости материальных ценностей.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н, п.20 Методических указаний, п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н (далее по тексту - ПБУ 10/99)).
ОКАЗАНИЕ УСЛУГ ПО ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Для организации аналитического учета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» могут быть открыты одноименные субсчета 2 порядка, соответствующие виду материальных ценностей, под которые создается резерв.
Пример использования субсчетов к синтетическому счету 14 представлен ниже:
|
№счета |
Наименование |
|
14-10 |
Резерв под снижение стоимости сырья и материалов |
|
14-20 |
Резерв под снижение стоимости незавершенного основного производства |
|
14-21 |
Резерв под снижение стоимости полуфабрикатов |
|
14-23 |
Резерв под снижение стоимости незавершенного вспомогательного производства |
|
14-41 |
Резерв под снижение стоимости товаров |
|
14-43 |
Резерв под снижение стоимости готовой продукции |
|
14-45 |
Резерв под снижение стоимости товаров отгруженных |
ПРИМЕР №1
Организация в 2015 г. приобрела 200 м ткани по цене 50 рублей за 1 м для пошива швейных изделий. На пошив изделий было потрачено 50 м ткани. На складе оставалось 150 м ткани.
В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 рублей за 1 м. Организация формирует резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Сумма резерва составит 1 500 рублей [(50 рублей x 150 м) - (40 рублей x 150 м)]. В бухгалтерском балансе на конец года материалы будут отражены по стоимости 6 000 рублей [(50 рублей x 150 м) – 1500 рублей].
В бухгалтерском учете образование резерва отражается бухгалтерскими записями:
|
Содержание хозяйственной операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, в рублях |
|
Cоздан резерв под снижение стоимости материальных ценностей |
91-2 |
14-10 |
1 500 |
|
Отражено постоянное налоговое обязательство Расчет: 1 500 рублей х 20% |
99 |
68-2 |
300 |
Поскольку в налоговом учете резерв не создается, то в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. №114н (далее по тексту – ПБУ 18/02), на сумму резерва образуется постоянное налоговое обязательство. При восстановлении резерва образуется постоянный налоговый актив.
ПРИМЕР №2
Организация приобрела 200 м ткани по цене 50 рублей за 1 м для пошива швейных изделий. На складе оставалось 150 м ткани. В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 рублей за 1 м.
Предположим, что 50 м ткани было потрачено на пошив 10 штук изделий. Фактическая себестоимость одной штуки готового изделия составляет 300 рублей. На отчетную дату текущая рыночная цена готового изделия составляет 400 рублей.
В этом случае резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов не формируется.
